Planowanie podatkowe

Kurs podatki

Podatki to świadczenia pieniężne na rzecz władzy państwowej lub samorządowej o charakterze nieodpłatnym, czyli bez żadnego konkretnego, wzajemnego świadczenia na rzecz podatnika. Jednocześnie mają one ogromny wpływ na realizację formalnych i rzeczowych celów przedsiębiorstwa a także organizację przedsiębiorstwa. Z tego względu ekonomika opodatkowania wyróżnia trzy elementarne, ekonomiczne skutki opodatkowania.

1. Skutki w zakresie płynności finansowej (podatki bezpośrednie i pośrednie)

Płatności podatkowe w pierwszej kolejności wpływają na płynność finansową przedsiębiorstwa. Ich płatność zmniejsza bowiem wielkość płynnych środków pieniężnych w przedsiębiorstwie. Dotyczy to przede wszystkim podatków bezpośrednich, np. podatku dochodowego od osób prawnych (dalej: CIT), ale w niektórych sytuacjach podatku od towarów i usług (dalej: VAT). W tym ostatnim przypadku, brak zapłaty za towar wiąże się nie zwalnia podatnika co do zasady z zapłaty podatku VAT.

2. Skutki majątkowe (podatki dochodowe i majątkowe)

Podatki mają również negatywny wpływ na majątek przedsiębiorstwa. Płatność podatków zmniejsza bowiem majątek przedsiębiorstwa. W szczególności dotyczy to podatków bezpośrednich (np. CIT) oraz podatków majątkowych (np. podatku od nieruchomości).

3. Skutki organizacyjne

Podatki wpływają również na samą organizację przedsiębiorstwa. Trzeba bowiem pamiętać, że przedsiębiorca zatrudniający pracowników występuje w dwóch rolach. Po pierwsze, jest podatnikiem z tytułu prowadzonej działalności gospodarczej. Zobowiązany jest więc co do zasady ponosić ciężar podatków bezpośrednich i pośrednich (np. CIT, podatek od nieruchomości, VAT). Po drugie, pełni on funkcję płatnika w związku z wypłatami wynagrodzeń na rzecz pracowników. Jako płatnik zobowiązany jest wyliczyć, potrącić i odprowadzić na rzecz odpowiednich organów podatkowych właściwą wielkość podatku dochodowego od osób fizycznych (dalej: PIT).Biorąc pod uwagę powyższe, przedsiębiorcy muszą zapewnić właściwą organizację wypełniania obowiązków podatkowych (np. prowadzenie ksiąg, terminowe wypełnianie deklaracji podatkowych, terminowe płatności podatków). W tym celu muszą stworzyć odpowiednie "zaplecze" do wypełnienia obowiązków podatkowych. Może być nim (por. rysunek 1):

3. utworzony w ramach przedsiębiorstwa własny dział podatkowy, lub/i

3. outsourcing podatkowy.

Rysunek 1. Skutki organizacyjne opodatkowania

Źródło: Opracowanie własne

Własny dział podatkowy zazwyczaj jest formą znacznie bardziej kosztowną w stosunku do outsourcingu podatkowego i dlatego tworzony jest najczęściej w dużych przedsiębiorstwach. Z kolei w małych i średnich przedsiębiorstwach obsługa księgowo-podatkowa częściej jest zlecana zewnętrznym podmiotom, np. doradcom podatkowym. Możliwy jest również model łączony - wewnętrzny dział podatkowy wspierany jest zewnętrznym doradztwem podatkowym. W tym ostatnim przypadku część skutków organizacyjnych jest więc przerzucana na zewnętrzny podmiot.

Zapamiętaj!Podatki wywierają wpływ na działalność przedsiębiorstw w zakresie jego płynności, majątku i organizacji. W tym względzie stanowią więc dodatkowy koszt prowadzenia działalności i dlatego budzą tzw. opór podatkowy.

Opór podatkowy jest jednym z rodzajów reakcji podatnika na podatki. Objawia się podejmowaniem czynności, które mają na celu wyeliminowanie bądź redukcję zobowiązania podatkowego. Przyczynami powstawania oporu podatkowego są m.in: nadmierne obciążenie podatkowe, źle dobrany sposób i forma wprowadzenia obowiązków podatkowych, złożoność podatków, negatywne nastawienie do systemu podatkowego i państwa.Opór podatkowy może przejawiać się w wielu zjawiskach. Do podstawowych należy:

• oszczędzanie podatkowe,

• uchylanie się od opodatkowania,

• unikanie opodatkowania,

• zarządzanie podatkami/planowanie podatkowe/optymalizacja podatkowa.

Biorąc pod uwagę skalę ryzyka podatkowego, najmniej ryzykownym działaniem jest oszczędzanie podatkowe. Z kolei działaniem obciążonym największym ryzykiem jest uchylanie się od opodatkowania (por. rysunek 2)

OPÓR PODATKOWY I JEGO FORMY> Oszczędzanie podatkowe

Jest to działanie powodujące obniżenie opodatkowania w wyniku „powstrzymania” się od czynności skutkujących opodatkowaniem. Z punktu widzenia prawa podatkowego są one obojętne, np.:

• rezygnacja z konsumpcji dóbr i usług skutkujące niższym VAT

• zmniejszenie aktywności zawodowej, gospodarczej skutkujące niższym podatkiem dochodowym,

• zmiana większego domu na mniejszy skutkujące niższym podatkiem od nieruchomości.

·        OPÓR PODATKOWY I JEGO FORMY

Uchylanie się od opodatkowania

Jest to bezpośrednie łamanie prawa podatkowego, polegające na podejmowaniu działań zakazanych przez prawo podatkowe prowadzących do zmniejszenia ciężaru podatkowego albo do całkowitego jego wyeliminowania. Jest to działanie nielegalne, nieetyczne i sprzeczne z prawem, którego podjęcie wiąże się najczęściej z odpowiednimi sankcjami karnymi.Przykładami uchylania się od opodatkowania są m.in.: fałszowanie ksiąg podatkowych, zadeklarowanie jako kosztu wydatków, które nie zaistniały w rzeczywistości, niezgłoszenie obowiązku podatkowego, nieujawnienie wszystkich bądź części źródeł przychodów, odliczanie ulg z tytułów, które nie przysługują podatnikowi, odliczanie amortyzacji z tytułu środków trwałych nieposiadanych w rzeczywistości.Uchylanie się od opodatkowania jest działaniem penalizowanym. Kary te wynikają przede wszystkim z Kodeksu Karnego Skarbowego (dalej: KKS), Ordynacji Podatkowej (dalej: OP), w przypadku której na podatniku ciążą odsetki od zaległości podatkowych, czy też ustaw szczególnych, których przepisy zostały złamane przez podatnika uchylającego się od opodatkowania.

OPÓR PODATKOWY I JEGO FORMYUnikanie opodatkowania

Unikanie opodatkowania można rozpatrywać w szerokim i wąskim zakresie.

• Szeroki zakres (kontekst pozytywny) - w tym znaczeniu unikanie opodatkowania polega na redukcji obciążenia podatkowego przy pomocy instrumentów dozwolonych przez prawo. Zatem efekt gospodarczy unikania opodatkowania jest taki sam jak w przypadku uchylania się od płacenia podatków z tym wyjątkiem, że unikanie opodatkowania jest działaniem bazującym na instrumentach podatkowych zawartych w prawie podatkowym, z których korzystanie jest niczym nieograniczone, a więc jest to działanie w ramach obowiązującego prawa (działanie legalne). Pojęcie unikania opodatkowania zostało przyjęte w orzecznictwie1. Przykładowo w jednym z orzeczeń sądu administracyjnego możemy przeczytać: "(.) zmniejszanie ciężaru opodatkowania może następować w sposób legalny, przy wykorzystaniu elementów konstrukcyjnych danego podatku (ulgi, zwolnienia podatkowe, odliczenia itp.). Takie działanie podatnika nazywane jest unikaniem opodatkowania i pojmowane jest jako działanie za pomocą legalnych środków, które ma na celu zmniejszenie opodatkowania lub nawet jego uniknięcie"2. W tym znaczeniu unikaniem opodatkowania będzie optymalizacja podatkowa oraz inne działania o podobnym charakterze - zarządzanie podatkami, planowanie podatkowe itp.

• Wąski zakres (kontekst negatywny) - w tym znaczeniu unikanie opodatkowania jest utożsamiane z obejściem prawa podatkowego, a zatem działaniem nielegalnym postrzeganym jako pośrednie łamanie prawa podatkowego). Szerzej na ten temat w dalszej części wykładu.

Optymalizacja podatkowa jest działaniem legalnym. Z optymalizacją podatkową kojarzone są również inne pojęcia, takie jak planowanie podatkowe czy zarządzanie podatkami. Ich istota nie różni się zasadniczo od samej optymalizacji podatkowej, choć w literaturze wskazuje się, że są to pojęcia szersze. Zarządzanie podatkami dotyczy całokształtu działalności podatnika i powinno być stałym elementem jego polityki finansowej, wpływając nie tylko na minimalizację obciążeń podatkowych, lecz także na minimalizację kosztów płacenia podatków1 czy też na wzrost płynności finansowej danego podmiotu. Zarządzanie podatkami jest więc procesem ciągłym uwzględniającym uwarunkowania wewnętrzne danego podmiotu (np. plany rozwojowe, inwestycje, poziom sprzedaży, zatrudnienie) i zewnętrzne (np. sytuacja ekonomiczna na danym rynku, zmiany przepisów prawnych, w tym podatkowych)2.Pojęcie optymalizacji podatkowej nie zostało zdefiniowane w sposób normatywny. W sferze podatków najczęściej używane jest w sposób intuicyjny dla określenia działań podatników zmierzających do minimalizacji obciążeń podatkowych. Przywołana w sposób najbardziej ogólny definicja jest modyfikowana przez badaczy tego zjawiska (por. tabela 1).

Optymalizacja podatkowa to wybór takiej formy i struktury planowanej transakcji w ramach i w granicach obowiązującego prawa podatkowego, aby zmniejszyć poziom obciążeń podatkowych.	Podatki dochodowe
A. Ladziński (2008)6	Optymalizacja podatkowa to wybór zgodnego z prawem sposobu osiągnięcia określonego rezultatu ekonomicznego przy założeniu minimalizacji towarzyszących temu obciążeń podatkowych.

Wydaje się, że przyjęcie minimalizacji obciążeń podatkowych jako celu optymalizacji podatkowej jest dużym uproszczeniem. Z punktu widzenia podatnika istotna jest bowiem nie sama minimalizacja obciążeń podatkowych, ale maksymalizacja zysku (racjonalność ekonomiczna). Jak więc podkreśla Ladziński, optymalizacja podatkowa ma na celu zwiększenie wyniku finansowego netto poprzez minimalizację obciążeń podatkowych8. Przyjęcie takiego kryterium działań optymalizacyjnych oznacza, że w ramach optymalizacji podatnik będzie dążył także do odroczenia w czasie momentu zapłaty podatku. Zwraca na to uwagę Wyciślok, definiując optymalizację jako "skorzystanie z możliwości tkwiących w uregulowaniach prawnych (.) dla najkorzystniejszego usytuowania ich w czasie"9. Odroczenie terminu zapłaty podatku bazuje na zmianie wartości pieniądza w czasie. Mimo że nominalnie wielkość zobowiązania podatkowego płaconego dziś i jutro nie zmienia się, realnie są to dwie różne wielkości. Podsumowując dotychczasowe rozważania, należy stwierdzić, że optymalizacja podatkowa powinna mieć na celu maksymalizację zysku netto podatnika poprzez minimalizację obciążeń podatkowych i odroczenie w czasie zapłaty podatku.

Zapamiętaj!Na podstawie przytoczonych definicji (tabela 1) można stwierdzić, że optymalizacja podatkowa jest działaniem:

• zgodnym z prawem,

• polegającym na wyborze czynności / instrumentów / sposobów postępowania / rozwiązań,

• które ma na celu maksymalizację wyniku finansowego netto.

Optymalizacja podatkowa może być osiągnięta za pomocą dwóch grup instrumentów podatkowych. Do pierwszej z nich zaliczyć można narzędzia stworzone celowo przez ustawodawcę. Podatnik sam decyduje, czy skorzystanie z danego instrumentu podatkowego jest dla niego korzystne podatkowo czy też nie. Narzędzia te wynikają z:

• praw wyboru (np. wybór metod amortyzacji, wybór formy płatności zaliczek na podatek dochodowy),

• swobód uznaniowych (np. możliwość wyceny rynkowej dokonanej przez podatnika),

• kształtowania stanu faktycznego (sprowadza się do zróżnicowanego pod względem prawnym ukształtowania niemal identycznych zdarzeń, np. umowa o pracę a umowa zlecenie a samozatrudnienie)1 lub

• norm stymulacyjnych (np. korzystanie przez podatników z ulg podatkowych).

Druga grupa instrumentów to narzędzia będące wynikiem luk prawnych czy też nieścisłości w prawie podatkowym. Wykorzystywanie ich przez podatników, chociaż nie zabronione prawem, co czyni z nich działanie legalne, nie było zamierzonym celem ustawodawcy. Dlatego, jak wskazuje Ożóg, mimo społecznej aprobaty, ta forma optymalizacji podatkowej może nie być akceptowalna przez organy podatkowe (wykładnią celowościową organy podatkowe zbyt często próbują naprawiać błędy legislacyjne, co stwarza realne ryzyko podatkowe dla podatników)2.

Zapamiętaj!Optymalizacja podatkowa nie niesie w sobie negatywnego ładunku. Co więcej, termin ten ma podkreślać legalność działań związanych z planowaną minimalizacją obciążeń podatkowych3. Trzeba z całą stanowczością podkreślić więc, że efektywne optymalizowanie podatków jest zachowaniem zdrowym i naturalnym z punktu widzenia przedsiębiorcy, który dąży do uzyskiwania w związku z prowadzoną działalnością korzyści finansowych4. Podatnik ma bowiem prawo zaplanować w sposób optymalny swoje zobowiązania podatkowe, jeśli czyni to zgodnie z przepisami prawa5.

Podstawowym celem optymalizacji podatkowej jest maksymalizacja wyniku finansowego. Celami cząstkowymi są natomiast:

1. Minimalizacja obciążeń podatkowych – Realizacja tego celu może się odbywać np. poprzez wybór optymalnej metody amortyzacji podatkowej, wybór optymalnej formy opodatkowania działalności gospodarczej osoby fizycznej, możliwość konsolidacji podatkowej w grupach kapitałowych.

2. Odsuwanie w czasie momentu zapłaty podatku – realizacja tego celu odbywa się np. poprzez korzystanie z następujących instrumentów podatkowych: uproszczone formy płacenia zaliczek na podatek dochodowy czy też możliwość kwartalnego rozliczania podatku dochodowym i VAT.

Nieodłącznym elementem optymalizacji podatkowej jest ryzyko podatkowe, które jest częścią ryzyka gospodarczego ponoszonego przez przedsiębiorstwo, co oznacza, że jego skutki obciążają majątek podmiotu.

• Istota ryzyka podatkowego - Jego istotą jest brak pewności co do konsekwencji podatkowych realizowanych przez podatnika działań, w tym działań optymalizacji. Są to działania w otoczeniu podatkowym i w przedsiębiorstwie, a także zaniechania w sferze regulacji i decyzji podmiotu. Rozumiane jest ono najczęściej jako ryzyko wystąpienia błędu, opóźnienia rozliczeń podatkowych czy też wystąpienia nieprawidłowości narażających podatnika na zaległości podatkowe oraz związane z tym odsetki i kary finansowe. Z kolei znaczenie ryzyka podatkowego wynika z faktu, że istotną wartością w prowadzeniu działalności gospodarczej jest pewność co do występowania obowiązku podatkowego i wysokości zobowiązania podatkowego1.

• Źródła ryzyka podatkowego - Biernacki dzieli charakter źródła ryzyka na formalny i materialny2. Związane one są z jednej strony z procedurami wymiaru, kontroli i poboru podatków (aspekt formalny), z drugiej zaś z konstrukcją poszczególnych rodzajów podatków przez elementy techniki podatkowej (aspekt materialny). Z kolei Poszwa, ze względu na charakter przyczyny powstania ryzyka, wyodrębnia ryzyko powstające poza przedsiębiorstwem (zewnętrzne) i ryzyko zależne od działań podmiotu (wewnętrzne) 3. Źródłem ryzyka zewnętrznego jest między innymi: niestabilność prawa podatkowego, zmienność interpretacji podatkowych i orzeczeń sądów oraz fiskalizm organów skarbowych. Czynniki wewnętrzne związane z istnieniem ryzyka podatkowego to przede wszystkim: niewystarczająca wiedza podatnika w zakresie prawa podatkowego, niejasny podział obowiązków i zadań w obrębie przedsiębiorstwa, brak jasnych i skutecznych wewnętrznych procedur podatkowych, błędy w systemach informatycznych. To, co różni te dwa rodzaje ryzyka, to przede wszystkim możliwości zarządzania nim. O ile trudno jest zarządzać czymś, na co podatnik nie ma wpływu, o tyle zarządzanie wewnętrznym ryzykiem podatkowym jest wskazane4. Jest to ważne nie tylko dlatego, że brak określonych działań minimalizujących ryzyko podatkowe ma przełożenie na konkretne skutki finansowe, na przykład w postaci powstania zaległości podatkowej, kar, mandatów i odsetek. Tego rodzaju działania mają znaczenie w innych sferach działalności podatnika, na przykład wpływają na obniżenie opłacalności działalności, obniżenie konkurencyjności oferowanych produktów, zachwianie płynności finansowej i pogorszenie ogólnego wizerunku przedsiębiorstwa.

Zapamiętaj!Zatem przedsiębiorca optymalizujący wysokość obciążeń podatkowych i jednocześnie mający świadomość istniejących ryzyka powinien dążyć do eliminacji ich źródeł. Z tego punktu widzenia istotna jest więc: odpowiednio wykształcona i kompetentna kadra, wdrożenie wewnętrznych procedur usprawniających proces zarządzania ryzykiem podatkowym oraz sprawny i funkcjonalny system informatyczny, a także zabezpieczanie swoich działań interpretacjami podatkowymi.

1 M. Poszwa, Zarządzanie podatkami w małej...,

Nieodłącznym elementem optymalizacji podatkowej jest ryzyko podatkowe, które jest częścią ryzyka gospodarczego ponoszonego przez przedsiębiorstwo, co oznacza, że jego skutki obciążają majątek podmiotu.

• Istota ryzyka podatkowego - Jego istotą jest brak pewności co do konsekwencji podatkowych realizowanych przez podatnika działań, w tym działań optymalizacji. Są to działania w otoczeniu podatkowym i w przedsiębiorstwie, a także zaniechania w sferze regulacji i decyzji podmiotu. Rozumiane jest ono najczęściej jako ryzyko wystąpienia błędu, opóźnienia rozliczeń podatkowych czy też wystąpienia nieprawidłowości narażających podatnika na zaległości podatkowe oraz związane z tym odsetki i kary finansowe. Z kolei znaczenie ryzyka podatkowego wynika z faktu, że istotną wartością w prowadzeniu działalności gospodarczej jest pewność co do występowania obowiązku podatkowego i wysokości zobowiązania podatkowego1.

• Źródła ryzyka podatkowego - Biernacki dzieli charakter źródła ryzyka na formalny i materialny2. Związane one są z jednej strony z procedurami wymiaru, kontroli i poboru podatków (aspekt formalny), z drugiej zaś z konstrukcją poszczególnych rodzajów podatków przez elementy techniki podatkowej (aspekt materialny). Z kolei Poszwa, ze względu na charakter przyczyny powstania ryzyka, wyodrębnia ryzyko powstające poza przedsiębiorstwem (zewnętrzne) i ryzyko zależne od działań podmiotu (wewnętrzne) 3. Źródłem ryzyka zewnętrznego jest między innymi: niestabilność prawa podatkowego, zmienność interpretacji podatkowych i orzeczeń sądów oraz fiskalizm organów skarbowych. Czynniki wewnętrzne związane z istnieniem ryzyka podatkowego to przede wszystkim: niewystarczająca wiedza podatnika w zakresie prawa podatkowego, niejasny podział obowiązków i zadań w obrębie przedsiębiorstwa, brak jasnych i skutecznych wewnętrznych procedur podatkowych, błędy w systemach informatycznych. To, co różni te dwa rodzaje ryzyka, to przede wszystkim możliwości zarządzania nim. O ile trudno jest zarządzać czymś, na co podatnik nie ma wpływu, o tyle zarządzanie wewnętrznym ryzykiem podatkowym jest wskazane4. Jest to ważne nie tylko dlatego, że brak określonych działań minimalizujących ryzyko podatkowe ma przełożenie na konkretne skutki finansowe, na przykład w postaci powstania zaległości podatkowej, kar, mandatów i odsetek. Tego rodzaju działania mają znaczenie w innych sferach działalności podatnika, na przykład wpływają na obniżenie opłacalności działalności, obniżenie konkurencyjności oferowanych produktów, zachwianie płynności finansowej i pogorszenie ogólnego wizerunku przedsiębiorstwa.

Zapamiętaj!Zatem przedsiębiorca optymalizujący wysokość obciążeń podatkowych i jednocześnie mający świadomość istniejących ryzyka powinien dążyć do eliminacji ich źródeł. Z tego punktu widzenia istotna jest więc: odpowiednio wykształcona i kompetentna kadra, wdrożenie wewnętrznych procedur usprawniających proces zarządzania ryzykiem podatkowym oraz sprawny i funkcjonalny system informatyczny, a także zabezpieczanie swoich działań interpretacjami podatkowymi.

Korzystanie z wolności unikania opodatkowania jest tak długo akceptowalne, jak długo podatnik nie nadużywa tej wolności. Zjawiska tego, określanego mianem "obejścia prawa podatkowego" lub właśnie unikania opodatkowania (kontekst negatywny) nie można utożsamiać z optymalizacją podatkową, choć w rzeczywistości w niektórych przypadkach granica między nimi może być trudna do uchwycenia.W literaturze i doktrynie obejście prawa podatkowego definiowane jest jako działania uczestników obrotu gospodarczego mające na celu uchylanie się od opodatkowania poprzez przysługującą im swobodę w zakresie kształtowania treści czynności prawnych8. Można więc powiedzieć, że działania takie są legalnym (w odróżnieniu do nielegalnego) uchylaniem się od opodatkowania1. Obejście prawa podatkowego polega na wyborze przez podatnika takiej czynności, która w swojej treści odbiega od czynności podejmowanych w takich okolicznościach. Naganny jest nie tyle sam wybór, co jego cel, którym jest uchylenie się od opodatkowania.W literaturze podkreśla się fakt, że transakcje zawierane w celu obejścia prawa podatkowego charakteryzuje nienaturalność, sztuczność, nieefektywność czy nawet nieprzydatność z gospodarczego punktu widzenia. Często są to konstrukcje niezwykle zawiłe, nieprzejrzyste i rozwlekłe, co ma na celu utrudnienie organom podatkowym właściwą ich ocenę3. Należy mieć na uwadze, że obejście prawa ma miejsce wtedy, kiedy podatnik podejmuje czynności dozwolone prawnie w celu, którego prawo nie akceptuje4.

Normatywna definicja przyjęta przez ustawodawcę (unikanie opodatkowanie) została zawarta w Ustawie z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa5. Zgodnie z art. 119a ust. 1 Ordynacji podatkowej jest to czynność (lub szereg różnych czynności pomiędzy różnymi podmiotami) dokonana przede wszystkim w celu osiągnięcia korzyści podatkowej, sprzecznej w danych okolicznościach z przedmiotem i celem przepisu ustawy. Jeżeli sposób działania podatnika był sztuczny, to czynność ta nie skutkuje osiągnięciem korzyści.W praktyce siatka pojęciowa dla określenia nadużycia prawa jest bardzo szeroka. Przykładowo w dokumentach Komisji Europejskiej i Parlamentu Europejskiego zjawisko to najczęściej przybiera nazwę agresywnego planowania podatkowego (aggressive tax planning)6. Pojęcie agresywnego planowania zostało zdefiniowane w zaleceniu Komisji z 6 grudnia 2012 r. w sprawie agresywnego planowania. Zgodnie z nim agresywne planowanie podatkowe polega na wykorzystywaniu aspektów technicznych systemu podatkowego lub rozbieżności pomiędzy dwoma systemami podatkowymi lub większą ich liczbą w celu zmniejszenia zobowiązania podatkowego. Zalecenie Komisji z dnia 6 grudnia 2012 r. w sprawie agresywnego planowania podatkowego (2012/772/UE).W Polsce przyjęło się mówić o unikaniu opodatkowania (np. klauzula przeciwko unikaniu opodatkowania) i agresywnej optymalizacji podatkowej7 czy szkodliwej optymalizacji podatkowej8. Bez względu jednak na to, jak nazwiemy praktyki nadużywania prawa, nie stanowią one optymalizacji podatkowej.

Zapamiętaj!Najogólniej różnica między optymalizacją podatkową a nielegalnymi praktykami nadużywania prawa polega na tym, że ta pierwsza jest zgodna z treścią i celem ustawy, a te drugie naruszają cel ustawy (tabela 2).

Tabela 2. Formy oporu podatkowego a zgodność z treścią i celem ustawy

Działania	Zgodność z treścią ustawy	Zgodność z celem ustawy
Uchylanie się od opodatkowania	NIE	NIE
Unikanie opodatkowania (kontekst pozytywny) - Optymalizacja podatkowa, planowanie podatkowe, zarządzanie podatkami	TAK	TAK
Unikanie opodatkowania (kontekst negatywny) - nadużycie prawa, obejście prawa podatkowego, szkodliwa, agresywna optymalizacja podatkowa	TAK	NIE

o lipca 2016 r. optymalizacja podatkowa mogła być w zasadzie realizowana bez ograniczeń. Przepisy Ordynacji podatkowej nie zawierały bowiem generalnej klauzuli obejścia prawa podatkowego 1. Nie oznacza to jednak, że wszystkie działania podatników zmierzające do minimalizacji obciążeń podatkowych były w pełni akceptowalne przez organy podatkowe. Wręcz przeciwnie, organy podatkowe miały do dyspozycji tzw. małe klauzule zapobiegające unikaniu opodatkowaniu 2. Próbowały również podważać skuteczność działań optymalizacyjnych (szczególnie tych, których jedynym celem była minimalizacji obciążeń podatkowych) na podstawie art. 199a Ordynacji podatkowej (czynności pozorne). Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z 15 stycznia 2016 r. stwierdził jednak, że mimo iż schemat transakcji przeprowadzonej przez strony stanowił mechanizm optymalizacyjny pozbawiony uzasadnienia gospodarczego, nie oznacza to, że transakcja ta ma charakter pozorny. Zatem skoro organy podatkowe nie wykazały skutecznie pozorności przeprowadzonej czynności, a jedynie jej przeprowadzenie w celu osiągnięcia określonej korzyści podatkowej, nie mogą one pomijać tych korzyści na podstawie regulacji dotyczącej pozorności 3. Zgodnie ze stanowiskiem sądu jedynym mechanizmem, który pozwala na pomijanie skutków czynności noszących znamiona obejścia prawa podatkowego, może być klauzula zapobiegająca unikaniu opodatkowania, której istnienia nie przewidywał stan prawny do lipca 2016 r. 4 Klauzula przeciwko unikaniu opodatkowania została wprowadzona do przepisów Ordynacji podatkowej w lipcu 2016 r.5  Przyczyny wprowadzenia klauzuli przeciwko unikaniu opodatkowania (dalej: GAAR)Jej wprowadzenie do porządku prawnego uzasadnia przede wszystkim skala nadużyć, szczególnie w zakresie optymalizacji międzynarodowej. W zależności od źródła szacuje się, że straty z tytułu międzynarodowego unikania opodatkowania w podatku dochodowym od osób prawnych w Polsce wynoszą od 10 mld zł6 do 46 mld zł rocznie7. Inne skutki nielegalnego unikania opodatkowania to przede wszystkim spadek konkurencyjności przedsiębiorstw, które nie stosują nielegalnych praktyk. Gajewski wskazuje również na zjawisko "psucia dobrego podatnika"8. Polega ono na tym, że uczciwy podatnicy niewytrzymujący presji konkurencyjnej ze strony międzynarodowych korporacji agresywnie optymalizujących podatki w końcu decydują się dołączyć do grupy tych przedsiębiorstw. W ten sposób krąg przedsiębiorstw "oszczędzających" na podatkach jest coraz większy, a straty budżetów państw z tytułu dochodów podatkowych są coraz większe. Według D. Gajewskiego obecnie szacuje się, że holdingi międzynarodowe wykorzystują ponad 600 instrumentów finansowych optymalizujących opodatkowanie, a różnorodność specyfiki i poziom skomplikowania tych instrumentów jest bardzo duży9.

Zapamiętaj!Klauzula przeciwko unikaniu opodatkowaniu stanowi zatem granicę między działaniami w pełni legalnymi - zgodnymi z przepisami i celem ustawy (takie działania będą stanowić optymalizację podatkową) - a działaniami nielegalnymi - mimo że zgodnymi z przepisami ustawy, niezgodnymi z jej celem (por. rysunek 3).

Rysunek 3. Granice optymalizacji podatkowej

Źródło: Opracowanie własne

1. 
   
   
   

   Klauzula swoim zakresem obejmuje więc czynności dokonane przede wszystkim w celu osiągnięcia korzyści podatkowej, sprzeczne w danych okolicznościach z przedmiotem i celem przepisu ustawy podatkowej, jeżeli sposób działania był sztuczny (unikanie opodatkowania). W takiej sytuacji skutki podatkowe czynności określa się na podstawie takiego stanu rzeczy, jaki mógłby zaistnieć, gdyby dokonano czynności odpowiedniej. Oczywiście jednoznaczne określenie, czy dane działalnie stanowi działanie legalne czy nielegalne (w sensie postrzegania przez pryzmat klauzuli), będzie wymagało wnikliwej analizy stanu faktycznego i niewątpliwie będzie niejednokrotnie przedmiotem sporu między podatnikiem i organem podatkowym. Istotny jest jednak fakt, że granica taka jest i stanowi ochronę dochodów podatkowych i ochronę przedsiębiorców niestosujących nielegalnych praktyk nadużywania prawa podatkowego.

   
   

   Naturalną reakcją podatnika na obciążenia podatkowe jest opór, który może przybrać formę nielegalną (uchylanie się od opodatkowania) lub legalną (unikanie opodatkowania). Przyczyn minimalizacji podatków należy upatrywać przede wszystkim w naturze człowieka, ale również na przykład w zbyt wysokim poziomie obciążeń podatkowych, złej jakości legislacji podatkowej, nieakceptowanej przez podatników polityce podatkowej, uleganiu lobbingowi, poziomie prawdopodobieństwa kontroli podatkowych, dotkliwości sankcji, poziomie etyki podatników i pracowników administracji skarbowej.

2. Optymalizacja podatkowa jest formą legalnego minimalizowania obciążeń podatkowych. Efektywne optymalizowanie podatków jest zachowaniem naturalnym z punktu widzenia przedsiębiorcy, który dąży do uzyskiwania korzyści finansowych w związku z prowadzoną działalnością. Podstawowym celem aktywności podatników, głównie przedsiębiorców, w zakresie optymalizacji podatkowej jest maksymalizacja zysku netto poprzez minimalizację obciążeń podatkowych. Podkreślenia wymaga bowiem fakt, że podatnik powinien kierować się racjonalnością ekonomiczną, a nie podatkową. Korzystanie przez przedsiębiorców z dopuszczalnych rozwiązań optymalizacji podatkowej przyczynia się do: ograniczenia kosztów podatkowych, zwiększenia przewagi rynkowej firmy (dzięki zmniejszeniu obciążeń podatkowych lub wykorzystaniu zachęt podatkowych), minimalizacji zagrożeń wynikających z ryzyka podatkowego. Z kolei nieodłącznym elementem działań optymalizacyjnych jest ryzyko podatkowe. Podatnik powinien je określić i zarządzać nim w sposób efektywny.

3. Optymalizacją podatkową nie jest nadużycie prawa podatkowego (obejście prawa podatkowego). To ostatnie jest postrzegane jako działanie nielegalne. Granicę między działaniami legalnymi a wykraczającymi poza ten zakres wyznacza przede wszystkim generalna klauzula przeciwko unikaniu opodatkowania, a także tzw. małe klauzule odnoszące się do konkretnych transakcji mogących być przedmiotem optymalizacji podatkowej.

Moduł II

Optymalizacja opodatkowania dochodów z pracy i działalności wykonywanej osobiście powinna polegać na:

1. Maksymalizacji przychodów realnych przy jednoczesnej minimalizacji przychodu podatkowego

2. Maksymalizacji kosztów podatków

3. Maksymalizacji odliczeń dokonywanej od dochodu i podatku

4. Skorzystaniu z preferencyjnego opodatkowania skierowanego do małżeństw i samotnych rodziców

Podstawowym celem dydaktycznym tego modułu jest poznanie sposobów optymalizacji podatkowej w zakresie przychodów z szeroko pojętej pracy. Przedmiotem analizy są dwa źródła przychodów w podatku dochodowym – stosunek pracy oraz działalność wykonywana osobiście – na podstawie umów cywilnoprawnych.

Dzięki zdobytej wiedzy powinieneś wiedzieć, jakie podjąć kroki aby podatek do zapłaty z tytułu przychodów osiąganych z powyższych źródeł był jak najniższy.

W świetle art. 10 ust. 1 ustawy o PIT, źródłami przychodów są:

1.    stosunek służbowy, stosunek pracy, w tym spółdzielczy stosunek pracy, członkostwo w rolniczej spółdzielni produkcyjnej lub innej spółdzielni zajmującej się produkcją rolną, praca nakładcza, emerytura lub renta;

2.    działalność wykonywana osobiście;

3.    pozarolnicza działalność gospodarcza;

4.    działy specjalne produkcji rolnej;

5.    najem, podnajem, dzierżawa, poddzierżawa oraz inne umowy o podobnym charakterze, w tym również dzierżawa, poddzierżawa działów specjalnych produkcji rolnej oraz gospodarstwa rolnego lub jego składników na cele nierolnicze albo na prowadzenie działów specjalnych produkcji rolnej, z wyjątkiem składników majątku związanych z działalnością gospodarczą;

6.    kapitały pieniężne i prawa majątkowe, w tym odpłatne zbycie praw majątkowych innych niż wymienione w pkt 8 lit. a-c;

7.    odpłatne zbycie, z zastrzeżeniem ust. 2:

a.    nieruchomości lub ich części oraz udziału w nieruchomości,

b.    spółdzielczego własnościowego prawa do lokalu mieszkalnego lub użytkowego oraz prawa do domu jednorodzinnego w spółdzielni mieszkaniowej,

c.     prawa wieczystego użytkowania gruntów,

d.    innych rzeczy,

§  jeżeli odpłatne zbycie nie następuje w wykonaniu działalności gospodarczej i zostało dokonane w przypadku odpłatnego zbycia nieruchomości i praw majątkowych określonych w lit. a-c - przed upływem pięciu lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym nastąpiło nabycie lub wybudowanie, a innych rzeczy - przed upływem pół roku, licząc od końca miesiąca, w którym nastąpiło nabycie; w przypadku zamiany okresy te odnoszą się do każdej z osób dokonującej zamiany;

7a. działalność prowadzona przez zagraniczną jednostkę kontrolowaną;7b. niezrealizowane zyski, o których mowa w art. 30da;

8.    inne źródła.

Opodatkowanie tych źródeł nie jest jednak jednorodne, co oznacza, że niektóre opodatkowane są przy zastosowaniu skali podatkowej progresywnej (np. przychody ze stosunku pracy, działalności wykonywanej osobiście), a podatek dochodowy podlega rozliczeniu w rocznym zeznaniu podatkowym. Inne natomiast opodatkowane są skalą podatkową liniową z obowiązkiem złożenia rocznego zeznania podatkowego (np. zyski giełdowe). A jeszcze inne opodatkowane są w sposób ryczałtowy bez konieczności rocznego rozliczania podatku dochodowego (np. dochody z lokat bankowych).

Zarówno przychody ze stosunku pracy, jak i z działalności wykonywanej osobiście, podlegają kumulacji w rocznym zeznaniu podatkowym i są opodatkowane skalą podatkową progresywną. Podatnik osiągający przychody podlegające kumulacji (m.in. przychody ze stosunku pracy i działalności wykonywanej osobiście) powinien dążyć do minimalizacji obciążenia podatkowego poprzez odpowiednie kształtowanie podstawy opodatkowania oraz wykorzystanie ulg podatkowych odliczanych od dochodu i podatku.Osoby fizyczne osiągające przychody z powyższych źródeł zobowiązane są rozliczyć z tego tytułu podatek dochodowy w rocznym rozliczeniu podatkowym (PIT-37). Aby tego dokonać, podatnik powinien znać określone czynniki kształtujące podstawę opodatkowania (por. rysunek 1).

Rysunek 1. Schemat obliczania rocznego zobowiązania podatkowego

Źródło: opracowanie własne

 Skąd czerpać informację o dochodach i kosztach?Informację o wysokości przychodu, kosztach, naliczonych i odprowadzonych składkach na ubezpieczenie społeczne i zdrowotne oraz wysokości zaliczek na podatek dochodowy podatnik czerpie co do zasady z informacji podatkowych otrzymywanych od płatnika, którym najczęściej jest pracodawca lub zleceniodawca (PIT-11). Roczne zeznanie podatku dochodowego powinno być złożone w odpowiednim ze względu na miejsce zamieszkania podatnika urzędzie skarbowym w terminie do 30 kwietnia kolejnego roku podatkowego. Podatek dochodowy wynikający z zeznania jest podatkiem należnym od dochodów podatnika uzyskanych w roku podatkowym, chyba że właściwy organ podatkowy wyda decyzję, w której określi inną wysokość podatku. Zeznanie podatkowe składa się w formie papierowej lub elektronicznej za pośrednictwem portalu E-deklaracje. Alternatywnie, podatnicy mogą skorzystać z zeznania podatkowego udostępnionego przez szefa KAS. Polega ona na tym, że organ podatkowy udostępnia je podatnikowi za pośrednictwem portalu podatkowego 15 lutego roku następującego po roku podatkowym uwzględniając w nim dane uzyskane od płatnika oraz dane zawarte w zeznaniu składanym w roku poprzedzającym rok podatkowym (m.in. ulg, KRS organizacji pożytku publicznego, kwota składek na ubezpieczenie społeczne i zdrowotne, kwoty zaliczek na podatek dochodowy). Podatnik może zaakceptować zeznanie bez zmian, może je również zmodyfikować i uzupełnić i następnie zaakceptować. Wtedy zeznanie uznaje się za złożone w dniu dokonania akceptacji. Jeżeli jednak podatnik nie dokonana akceptacji lub odrzuci je, zobowiązany jest złożyć zeznanie na zasadach ogólnych, czyli wypełnić i złożyć samodzielnie. Automatyczna akceptacja (w przypadku braku jakiejkolwiek decyzji podatnika) dotyczy niektórych podatników składających zeznanie PIT 37 i PIT 38.Wysokość odliczeń od dochodu i podatku zależna jest od faktycznych wydatków poniesionych przez podatnika na cele wymienione w ustawie (np. darowizny, cele rehabilitacyjne), i to podatnik sam decyduje, czy skorzysta z takich odliczeń, a jeżeli tak, to w jakiej wysokości.  W jaki sposób optymalizować wysokość obciążenia podatkowego?Dzięki znajomości poszczególnych czynników tworzących podstawę opodatkowania i w konsekwencji warunkujących kwotę podatku podatnik może aktywnie wpływać na te zmienne. Zarządzanie podatkami w kontekście osiąganego dochodu ze stosunku pracy i działalności wykonywanej osobiście powinno mieć miejsce w trakcie całego roku podatkowego, a nie w momencie rozliczania podatku. Jest to istotne zwłaszcza w przypadku optymalizacji przychodu, którego wielkość ustalana jest najczęściej w ciągu roku podatkowego, np. w momencie podpisywania umowy o pracę. Podatnik już wtedy powinien tak negocjować swoją umowę, aby przychód podatkowy był na pożądanym przez niego poziomie.Również odliczanie ulg należy planować wcześniej. Sama chęć skorzystania z ulgi podatkowej jest niewystarczająca, aby można było dokonać odliczeń od dochodu i podatku w rozliczeniu rocznym. Podstawowym warunkiem skorzystania z ulg jest należyte udokumentowanie poniesionego wydatku w ramach dostępnych ulg. Należy więc w odpowiednim czasie uzyskać fakturę, zaświadczenie czy inny dokument, z którego wynika, że podatnik poniósł określony wydatek na cel wymieniony w ustawie oraz że spełnia inne warunki wymienione w ustawie.Koszty uzyskania przychodu są kategorią relatywnie stałą z uwagi na wielkości narzucone przez ustawodawcę, bez względu na kwotę przychodu. Istnieją jednak sytuacje, w których ustawodawca dopuszcza możliwość ujęcia kosztów faktycznie poniesionych w rozliczeniu rocznym. Aby jednak było to możliwe, dowody poniesienia wydatku zakwalifikowanego jako koszt uzyskania przychodu muszą dotyczyć roku, za który sporządzone jest roczne rozliczenie podatkowe, a więc muszą być znane dużo wcześniej niż termin sporządzania zeznania podatkowego.

Zgodnie art. 11 ust. 1 ustawy o PIT, przychodami są otrzymane lub postawione do dyspozycji podatnika w roku kalendarzowym pieniądze i wartości pieniężne oraz wartość otrzymanych świadczeń w naturze i innych nieodpłatnych świadczeń.W art. 12 ust. 1 ustawy o PIT ustawodawca określa, co zalicza się do przychodu ze stosunku pracy. Przychodem ze stosunku pracy są przede wszystkim wszelkiego rodzaju wypłaty pieniężne oraz wartość pieniężną świadczeń w naturze bądź ich ekwiwalenty, bez względu na źródło finansowania tych wypłat i świadczeń, a w szczególności: wynagrodzenia zasadnicze, wynagrodzenia za godziny nadliczbowe, różnego rodzaju dodatki, nagrody, ekwiwalenty za niewykorzystany urlop i wszelkie inne kwoty niezależnie od tego, czy ich wysokość została z góry ustalona, a ponadto świadczenia pieniężne ponoszone za pracownika, jak również wartość innych nieodpłatnych świadczeń lub świadczeń częściowo odpłatnych.

Za przychód z działalności wykonywanej osobiście uważa się (art. 13 ustawy o PIT):

1.    przychody z osobiście wykonywanej działalności artystycznej, literackiej, naukowej, trenerskiej, oświatowej i publicystycznej, w tym z tytułu udziału w konkursach z dziedziny nauki, kultury i sztuki oraz dziennikarstwa, jak również przychody z uprawiania sportu, stypendia sportowe przyznawane na podstawie odrębnych przepisów oraz przychody sędziów z tytułu prowadzenia zawodów sportowych;

2.    przychody z działalności duchownych, osiągane z innego tytułu niż umowa o pracę;

3.    przychody z działalności polskich arbitrów uczestniczących w procesach arbitrażowych z partnerami zagranicznymi;

4.    przychody otrzymywane przez osoby wykonujące czynności związane z pełnieniem obowiązków społecznych lub obywatelskich, bez względu na sposób powoływania tych osób, nie wyłączając odszkodowania za utracony zarobek, z wyjątkami wymienionymi w ustawie;

5.    przychody osób, którym organ władzy lub administracji państwowej albo samorządowej, sąd lub prokurator, na podstawie właściwych przepisów, zlecił wykonanie określonych czynności, a zwłaszcza przychody biegłych w postępowaniu sądowym, dochodzeniowym i administracyjnym oraz płatników, z zastrzeżeniem art. 14 ust. 2 pkt 10, i inkasentów należności publicznoprawnych, a także przychody z tytułu udziału w komisjach powoływanych przez organy władzy lub administracji państwowej albo samorządowej, z z wyjątkami wymienionymi w ustawie;

6.    przychody otrzymywane przez osoby, niezależnie od sposobu ich powoływania, należące do składu zarządów, rad nadzorczych, komisji lub innych organów stanowiących osób prawnych;

a.    przychody otrzymywane przez członków Rady Mediów Narodowych;

7.    przychody z tytułu wykonywania usług, na podstawie umowy zlecenia lub umowy o dzieło, uzyskiwane wyłącznie od:

a.    osoby fizycznej prowadzącej działalność gospodarczą, osoby prawnej i jej jednostki organizacyjnej oraz jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej,

b.    właściciela (posiadacza) nieruchomości, w której lokale są wynajmowane, lub działającego w jego imieniu zarządcy albo administratora - jeżeli podatnik wykonuje te usługi wyłącznie dla potrzeb związanych z tą nieruchomością,

c.     przedsiębiorstwa w spadku

§  z wyjątkiem przychodów uzyskanych na podstawie umów zawieranych w ramach prowadzonej przez podatnika pozarolniczej działalności gospodarczej oraz przychodów, o których mowa w pkt 8;

8.    przychody uzyskane na podstawie umów o zarządzanie przedsiębiorstwem, kontraktów menedżerskich lub umów o podobnym charakterze, w tym przychody z tego rodzaju umów zawieranych w ramach prowadzonej przez podatnika pozarolniczej działalności gospodarczej - z wyjątkiem przychodów, o których mowa w pkt 6.

Optymalizacja przychodu jest w dużej mierze ograniczona, ponieważ prawie każde zmniejszenie podatku będzie wiązało się ze zmniejszeniem przychodu, co dla podatnika nie jest korzystne. Zależy mu bowiem na zmniejszeniu podatku przy jednoczesnym zachowaniu przychodu na tym samym poziomie.

Zapamiętaj!Optymalizacja przychodu polega więc na takim jego ukształtowaniu, aby przychód realny był wyższy w stosunku do przychodu podatkowego.

To co różni te dwie kategorie przychodu, to przede wszystkim zwolnienia wymienione w ustawie o podatku dochodowym od osób fizycznych. Jeżeli bowiem pracownik osiąga przychód, który podlega zwolnieniu, podatek dochodowy z tego tytułu nie wystąpi. Rolą podatnika chcącego zoptymalizować przychód powinno być takie ustalenie warunków np. umowy o pracę, aby udało się w niej zawrzeć jak najwięcej dodatkowych świadczeń, które korzystają ze zwolnienia z podatku. Inne formy optymalizacji bazujące na nieuwzględnianiu w przychodzie podatnika niektórych świadczeń nieodpłatnych straciły w ostatnim czasie na znaczeniu w związku z niekorzystnym orzecznictwem sądów administracyjnych.

Zwolnienia przedmiotowe

Zwolnienia przedmiotowe dotyczą przede wszystkim pracowników, rzadziej zleceniobiorców. Jest ich niewiele w ustawie o podatku dochodowym od osób fizycznych i w większości (por. tabela 1) nie generują faktycznego przysporzenia majątkowego po stronie pracownika, ponieważ nierozerwalnie łączą się z wykonywaną pracą.

Tabela 1. Wybrane zwolnienia pracownicze w podatku dochodowym od osób fizycznych

Lp.	Podstawa prawna (ustawy o PIT)	Treść zwolnienia
1.	art. 21 ust. 1 pkt 10	wartość ubioru służbowego (umundurowania), jeżeli jego używanie należy do obowiązków pracownika, lub ekwiwalentu pieniężnego za ten ubiór
2.	art. 21 ust. 1 pkt 11	świadczenia rzeczowe i ekwiwalenty za te świadczenia, przysługujące na podstawie przepisów o bezpieczeństwie i higienie pracy, jeżeli zasady ich przyznawania wynikają z odrębnych ustaw lub przepisów wykonawczych wydanych na podstawie tych ustaw
3.	art. 21 ust. 1 pkt 11a	świadczenia rzeczowe i ekwiwalenty za te świadczenia, wynikające z zasad bezpieczeństwa i higieny pracy, w tym ze względu na szczególne warunki i charakter pełnionej służby, przysługujące osobom pozostającym w stosunku służbowym, przyznane na podstawie odrębnych ustaw lub przepisów wykonawczych wydanych na podstawie tych ustaw
4.	art. 21 ust. 1 pkt 11b	wartość otrzymanych przez pracownika od pracodawcy bonów, talonów, kuponów lub innych dowodów uprawniających do uzyskania na ich podstawie posiłków, artykułów spożywczych lub napojów bezalkoholowych, w przypadku gdy pracodawca, mimo ciążącego na nim obowiązku wynikającego z przepisów o bezpieczeństwie i higienie pracy, nie ma możliwości wydania pracownikom posiłków, artykułów spożywczych lub napojów bezalkoholowych
5.	art. 21 ust. 1 pkt 13	ekwiwalenty pieniężne za używane przez pracowników przy wykonywaniu pracy narzędzia, materiały lub sprzęt, stanowiące ich własność
6.	art. 21 ust. 1 pkt 19	wartość świadczeń ponoszonych przez pracodawcę z tytułu zakwaterowania pracowników, z zastrzeżeniem art. 21 ust. 14 ustawy o PIT - do wysokości nieprzekraczającej miesięcznie kwoty 500 zł
7.	Art. 21 ust. 1 pkt 148	przychody ze stosunku służbowego, stosunku pracy, pracy nakładczej, spółdzielczego stosunku pracy oraz umów zlecenia, o których mowa w art. 13 pkt 8, z tytułu odbywania praktyki absolwenckiej, z tytułu odbywania stażu uczniowskiego, z zasiłku macierzyńskiego, otrzymane przez podatnika do ukończenia 26. roku życia, do wysokości nieprzekraczającej w roku podatkowym kwoty 85.528 zł.

Zwolnienie, które ma konkretny wymiar finansowy, zostało wymienione w art. 21 ust. 1 pkt 90 ustawy o PIT. Zgodnie z jego brzmieniem, zwolniona od podatku dochodowego jest wartość świadczeń przyznanych, zgodnie z odrębnymi przepisami, przez pracodawcę na podnoszenie kwalifikacji zawodowych pracownika, z wyjątkiem wynagrodzeń otrzymywanych za czas urlopu szkoleniowego oraz za czas zwolnień z całości lub części dnia pracy.Odrębne przepisy zawiera w tym przypadku kodeks pracy (1031-1036 Kodeksu Pracy), który różnicuje zakres świadczeń przysługujących pracownikom w zależności od tego, czy pracownik:

• podnosi kwalifikacje zawodowe z inicjatywy pracodawcy albo za jego zgodą, bądź

• zdobywa lub uzupełnia wiedzę i umiejętności z własnej inicjatywy.

Pracownikowi, który podnosi kwalifikacje zawodowe z inicjatywy pracodawcy albo za jego zgodą, przysługuje urlop szkoleniowy i zwolnienie z całości lub z części dnia pracy, z zachowaniem prawa do wynagrodzenia, które nie korzysta ze zwolnienia. Ponadto pracodawca może mu przyznać dodatkowe świadczenia, w szczególności pokryć opłaty za kształcenie, przejazd, podręczniki i zakwaterowanie, które w takich okolicznościach korzystają ze zwolnienia od podatku dochodowego.Z kolei pracownikowi, który zdobywa lub uzupełnia wiedzę i umiejętności z własnej inicjatywy, może być przyznane jedynie zwolnienie z całości lub części dnia pracy bez zachowania prawa do wynagrodzenia i urlop bezpłatny - w wymiarze ustalonym w porozumieniu zawieranym między pracodawcą i pracownikiem. Natomiast ewentualne dodatkowe świadczenia pracodawcy, polegające np. na opłaceniu kosztów kształcenia pracownikowi, który zdobywa lub uzupełnia wiedzę i umiejętności z własnej inicjatywy, nie są objęte zwolnieniem od podatku określonym w art. 21 ust. 1 pkt 90 ustawy o PIT, a w rezultacie stanowią przychód tej osoby ze stosunku pracy podlegający opodatkowaniu podatkiem dochodowym1.

Zapamiętaj!Rozważając zastosowanie zwolnienia od opodatkowania pod kątem optymalizacji przychodu, należy stwierdzić, iż pracownik powinien dokształcać się z inicjatywy pracodawcy albo za jego zgodą. W praktyce oznacza to, że kierunek kształcenia powinien być zgodny z przedmiotem wykonywanej pracy. Tylko w takiej sytuacji sfinansowanie przez pracodawcę np. studiów będzie korzystało ze zwolnienia z podatku.

PrzykładU pracodawcy X od pracowników kierownictwa wymagana jest znajomość języka angielskiego. Jeden z awansowanych na kierownika pracowników języka angielskiego nie zna, w związku z czym pracodawca skierował go na kurs nauki języka polskiego. Uzyskany z tego tytułu przez pracownika przychód jest zwolniony od podatku.

Drugim zwolnieniem mającym konkretny wymiar finansowy jest zwolnienie wymienione w art. 21 ust. 1 pkt 67 ustawy o PIT Zgodnie z nim, wolna od podatku jest wartość otrzymanych przez pracownika w związku z finansowaniem działalności socjalnej, o której mowa w przepisach o zakładowym funduszu świadczeń socjalnych, rzeczowych świadczeń oraz otrzymanych przez niego w tym zakresie świadczeń pieniężnych, sfinansowanych w całości ze środków zakładowego funduszu świadczeń socjalnych lub funduszy związków zawodowych, łącznie do wysokości nieprzekraczającej w roku podatkowym kwoty 1.000 zł. Zwolnienie nie obejmuje bonów, talonów oraz innych znaków uprawniających do ich wymiany na towary lub usługi. Niezależnie więc od źródła finansowania bonów (środki obrotowe firmy czy też fundusze socjalne) ich wartość stanowi przychód u pracownika i jest opodatkowana podatkiem dochodowym. Jeżeli pracownik nie chce płacić podatku od otrzymanego bonu, powinien wynegocjować z pracodawcą inną formę świadczenia. Zgodnie z powyższym zwolnieniem, pracodawca może bez podatku przekazać na rzecz pracownika świadczenia rzeczowe, np. paczkę, sprzęt RTV, AGD, pod warunkiem że ich łączna wartość nie przekroczy w roku podatkowym kwoty 1000 zł oraz że zostały one sfinansowane w całości ze środków zakładowego funduszu świadczeń socjalnych lub funduszy związków zawodowych.

Optymalizacja kosztów uzyskania przychodów ze stosunku pracy i działalności wykonywanej osobiście polega przede wszystkim na prezentacji w zeznaniu rocznym kosztów wyższych w stosunku do norm standardowo przyjętych w ustawie o podatku dochodowym od osób fizycznych. Normy te z reguły nie odzwierciedlają kosztów faktycznie poniesionych, dlatego optymalizacja w tym przypadku powinna polegać na szukaniu takich rozwiązań, które podwyższają standardowe normy, jak również dopuszczających uwzględnienie realnych kosztów związanych z wykonywaną pracą lub zleceniem.Wysokość kosztów jest zróżnicowana w zależności od formy umowy łączącej pracodawcę i drugą stronę umowy, a także innych okoliczności wpływających na ich wielkość.

W przypadku umowy o pracę i stosunków pokrewnych koszty są stałe, bez względu na wielkość ustalonego w umowie wynagrodzenia i wymiaru etatu (por. tabela 2).

Tabela 2. Koszty uzyskania przychodów w przypadku zawarcia umowy o pracę od 1 stycznia 2020 r.

	miesięcznie	za rok podatkowy
Standardowe	250 zł w każdym zakładzie pracy	3000 zł w jednym zakładzie pracy
łącznie we wszystkich zakładach, nie więcej niż 4500 zł
Podwyższone, gdy pracownik mieszka w innej miejscowości niż zakład pracy i nie uzyskuje dodatku za rozłąkę	300 zł w każdym zakładzie pracy2	3600 zł w jednym zakładzie pracy
łącznie we wszystkich zakładach, nie więcej niż 5400 zł

Źródło: Opracowanie własne na podstawie ustawy z 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (DzU nr 14, poz. 176 ze zm.), art. 22 ust. 2.

W przypadku gdy pracownik posiada jedno miejsce zatrudnienia i pracuje w tej samej miejscowości, w której położony jest zakład pracy, roczne koszty uzyskania przychodu wynoszą 3000 zł. Czasami bywa jednak tak, że pracownik posiada kilka stosunków pracy. Wtedy każdy pracodawca potrąca miesięcznie koszt w wysokości 250 zł. Pracownik w rozliczeniu rocznym może jednak ująć maksymalnie kwotę 4500 zł.Wyższe koszty uzyskania przychodu przysługują podatnikom dojeżdżającym do zakładu pracy. Pracodawca ma obowiązek naliczać podwyższone koszty w kwocie 300 zł miesięcznie po uprzednim otrzymaniu od pracownika odpowiedniego zaświadczenia, z którego wynika, że miejsce zamieszkania pracownika jest inne niż miejsce położenia zakładu pracy i że nie uzyskuje on dodatku za rozłąkę.

Zapamiętaj!Z punktu widzenia optymalizacji opodatkowania, podatnik powinien dążyć do podwyższenia kosztów uzyskania przychodów: im wyższe koszty, tym niższy podatek dochodowy.

 Kiedy koszty z umowy o pracę mogą być wyższe?Teoretycznie kosztów określonych w sposób kwotowy nie można podwyższać, poza jedynym wyjątkiem wynikającym z art. 22 ust. 11 ustawy o PIT. Zgodnie z nim, jeżeli roczne koszty uzyskania przychodów, o których mowa w art. 22 ust. 2 ustawy o PIT (por. tabela 2), są niższe od wydatków na dojazd do zakładu lub zakładów pracy środkami transportu autobusowego, kolejowego, promowego lub komunikacji miejskiej, w rocznym rozliczeniu podatku koszty te mogą być przyjęte przez pracownika lub przez płatnika pracownika w wysokości wydatków faktycznie poniesionych, udokumentowanych wyłącznie imiennymi biletami okresowymi. Podobnie jak w przypadku podwyższonych kosztów, o których była mowa wcześniej, kosztów faktycznie poniesionych na dojazd nie można uwzględnić wtedy, gdy pracownik otrzymuje zwrot kosztów dojazdu do zakładu pracy, z wyjątkiem sytuacji gdy zwrócone koszty zostały zaliczone do przychodów podlegających opodatkowaniu (art. 22 ust. 13 ustawy o PIT).Wykładnia gramatyczna powołanego wyżej art. 22 ust. 11 ustawy o PIT wskazuje, iż koszty uzyskania przychodów ze stosunku pracy podatnik może przyjąć w wysokości faktycznie poniesionych tylko wówczas, gdy spełnione są jednocześnie następujące przesłanki:

• wydatki pracownika były wyższe od kosztów ustawowo określonych;

• wydatki zostały poniesione na transport do zakładu pracy;

• transport odbył się wymienionymi środkami transportu: autobusem, koleją, promem lub komunikacją miejską. Nie można więc odliczyć kosztów użytkowania własnego samochodu, kosztów przejazdu taksówkami czy kosztów przelotu samolotem. Jak bowiem wskazuje Dyrektor Izby Skarbowej w Bydgoszczy 4, nie istnieje możliwość wykazania w rozliczeniu rocznym wydatków w wysokości faktycznie poniesionej na dojazd do zakładu pracy środkami transportu lotniczego, bowiem nie jest to środek transportu wymieniony w przepisie wyraźnie, a ponadto nie da się takiego wydatku udokumentować biletem miesięcznym, a jedynie biletem jednorazowym imiennym;

• wydatki zostały udokumentowane wyłącznie imiennymi biletami okresowymi. Ustawodawca nie dopuszcza innej możliwości dokumentowania wydatku. Jeżeli więc podatnik kupuje zwykłe bilety, ale posiada np. fakturę, z której wynika kwota poniesionego wydatku, nie będzie mógł skorzystać z odliczenia. "Posiadanie przez pracownika wyłącznie zaświadczenia o wysokości faktycznie poniesionych wydatków nie stanowi przesłanki uprawniającej do zastosowania faktycznie poniesionych kosztów uzyskania przychodu. Wskazać bowiem należy, iż z przepisu art. 22 ust. 11 ww. ustawy wprost wynika, iż w rocznym rozliczeniu podatku koszty uzyskania przychodów, o których mowa w ust. 2, mogą być zastosowane wyłącznie na podstawie imiennych biletów okresowych"5.

W praktyce najwięcej problemów stwarza podatnikom forma udokumentowania poniesionych wydatków, ponieważ w ustawie o podatku dochodowym od osób fizycznych ustawodawca nie wskazał definicji pojęcia imiennego biletu okresowego. Jak bowiem wynika z interpretacji podatkowych: "Kwestia, czy imienny bilet okresowy jest sporządzony w postaci jednego dokumentu bądź też dokumentu z załącznikiem, ma charakter techniczny a nie normatywny i nie może zatem pozbawić go cech dowodu na okoliczność poniesienia ww. kosztów. Z tego względu należało uznać, że w świetle treści art. 22 ust. 11 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych istotne jest, aby w załączniku do biletu określona została cena biletu, a więc koszt jaki pracownik poniósł na dojazd do zakładu pracy w ciągu roku, tym bardziej że koszty te rozliczane są w deklaracji rocznej. Ponadto bilet ten w swej treści musi określać osobę uprawnioną do korzystania z niego. Dodatkowo musi to być bilet uprawniający do korzystania z komunikacji przez pewien okres czasu"6.

Podsumowując, podatnik spełniający warunki wymienione w przepisie art. 22 ust. 11 ustawy o PIT, który chce zoptymalizować wielkość wykazywanych w rozliczeniu rocznym kosztów uzyskania przychodu, powinien:

1. zsumować koszty wydatków poniesionych na dojazd do zakładu pracy na podstawie imiennych biletów okresowych wykupionych w danym roku podatkowym,

2. porównać kwoty kosztów ryczałtowych oraz kwoty wydatków faktycznie poniesionych,

3. wpisać do zeznania podatkowego koszty wyższe, mając na uwadze, że wybór odpowiedniej dla podatnika metody ustalenia kosztów uzyskania (za pomocą biletów lub ryczałtowo) odnosi się do roku podatkowego a nie poszczególnych miesięcy, tzn. podatnik ma prawo wybrać jedną z zasad ustalenia kosztów.

W przypadku osób osiągających przychody z innych źródeł, w tym pracy wykonywanej osobiście, ustawodawca zróżnicował wielkość kosztów w zależności od źródła przychodu (por. tabela 3).

Tabela 3. Koszty uzyskania niektórych przychodów

Tytuł przychodu	Wysokość kosztów
Przychody z osobiście wykonywanej działalności artystycznej, literackiej, naukowej, trenerskiej, oświatowej i publicystycznej, w tym z tytułu udziału w konkursach z dziedziny nauki, kultury i sztuki oraz dziennikarstwa, jak również przychody z uprawiania sportu, stypendia sportowe przyznawane na podstawie odrębnych przepisów oraz przychody sędziów z tytułu prowadzenia zawodów sportowych	20% uzyskanego przychodu, z tym że koszty te oblicza się od przychodu pomniejszonego o potrącone przez płatnika w danym miesiącu składki na ubezpieczenia emerytalne i rentowe oraz na ubezpieczenie chorobowe
Przychody z działalności polskich arbitrów uczestniczących w procesach arbitrażowych z partnerami zagranicznymi
Przychody osób, którym organ władzy lub administracji państwowej albo samorządowej, sąd lub prokurator, na podstawie właściwych przepisów, zlecił wykonanie określonych czynności, a zwłaszcza przychody biegłych w postępowaniu sądowym, dochodzeniowym i administracyjnym oraz płatników i inkasentów należności publicznoprawnych, a także przychody z tytułu udziału w komisjach powoływanych przez organy władzy lub administracji państwowej albo samorządowej
Przychody z tytułu wykonywania usług, na podstawie umowy zlecenia lub umowy o dzieło
Przychody otrzymywane przez osoby, niezależnie od sposobu ich powoływania, należące do składu zarządów, rad nadzorczych, komisji lub innych organów stanowiących osób prawnych	250 zł miesięcznie, 3000 zł rocznie, jeżeli podatnik uzyskuje tego samego rodzaju przychody od więcej niż jednego podmiotu albo od tego samego podmiotu, ale z tytułu kilku stosunków prawnych, roczne koszty nie mogą przekroczyć 4500 zł
Przychody uzyskane na podstawie umów o zarządzanie przedsiębiorstwem, kontraktów menedżerskich lub umów o podobnym charakterze, w tym przychody z tego rodzaju umów zawieranych w ramach prowadzonej przez podatnika pozarolniczej działalności gospodarczej
Przychody z tytułu zapłaty twórcy za przeniesienie prawa własności wynalazku, topografii układu scalonego, wzoru użytkowego, wzoru przemysłowego, znaku towarowego lub wzoru zdobniczego	50% uzyskanego przychodu Limit kwotowy kosztów rocznych wynosi 120000 zł
Przychody z tytułu opłaty licencyjnej za przeniesienie prawa stosowania wynalazku, topografii układu scalonego, wzoru użytkowego, wzoru przemysłowego, znaku towarowego lub wzoru zdobniczego, otrzymanej w pierwszym roku trwania licencji od pierwszej jednostki, z którą zawarto umowę licencyjną
Przychody z tytułu korzystania przez twórców z praw autorskich i artystów wykonawców z praw pokrewnych, w rozumieniu odrębnych przepisów, lub rozporządzania przez nich tymi prawami. Przy czym koszty 50% można stosować wyłącznie do określonych w art. 22 ust. 9b ustawy o PIT rodzajów działalności.	50% uzyskanego przychodu, z tym że koszty te oblicza się od przychodu pomniejszonego o potrącone przez płatnika w danym miesiącu składki na ubezpieczenia emerytalne i rentowe oraz na ubezpieczenie chorobowe Limit kwotowy kosztów rocznych wynosi 120000 zł

Źródło: Opracowanie własne na podstawie ustawy z 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (DzU nr 14, poz. 176 ze zm.), art. 22 ust. 9.

Z przepisów ustawy o PIT wynika, tak jak w przypadku przychodów uzyskiwanych ze stosunku pracy i pokrewnych, że podatnik osiągający przychody z działalności wykonywanej osobiście, ma ograniczony wpływ na wielkość kosztów uzyskania przychodów.

Zapamiętaj!Ustawodawca określił trzy wielkości kosztów uzyskania przychodów w zależności od rodzaju przychodu"

1. 20% w przypadku np. umów zlecenia, umów o działo,

2. 50% w przypadku np. korzystania przez twórców z praw autorskich oraz

3. koszty stałe w wysokości 3000 zł rocznie w przypadku np. kontraktów menedżerskich.

Warto zwrócić szczególną uwagę na kwestię kosztów 50%. Otóż te stosuje się w trzech przypadkach:

• zapłaty twórcy za przeniesienie prawa własności wynalazku, topografii układu scalonego, wzoru użytkowego, wzoru przemysłowego, znaku towarowego lub wzoru zdobniczego,

• opłaty licencyjnej za przeniesienie prawa stosowania wynalazku, topografii układu scalonego, wzoru użytkowego, wzoru przemysłowego, znaku towarowego lub wzoru zdobniczego, otrzymanej w pierwszym roku trwania licencji od pierwszej jednostki, z którą zawarto umowę licencyjną, oraz

• korzystania przez twórców z praw autorskich i artystów wykonawców z praw pokrewnych, w rozumieniu odrębnych przepisów, lub rozporządzania przez nich tymi prawami (w tym przypadku koszty te oblicza się od przychodu pomniejszonego o potrącone składki na ubezpieczenie społeczne).

W trzecim przypadku ustawodawca wymienia te rodzaje działalności w odniesieniu do których można stosować koszty 50%. Stosować je można, zgodnie z art. 22 ust. 9b ustawy o PIT, do przychodów z:

• działalności twórczej w zakresie architektury, architektury wnętrz, architektury krajobrazu, inżynierii budowlanej, urbanistyki, literatury, sztuk plastycznych, wzornictwa przemysłowego, muzyki, fotografiki, twórczości audialnej i audiowizualnej, programów komputerowych, gier komputerowych, teatru, kostiumografii, scenografii, reżyserii, choreografii, lutnictwa artystycznego, sztuki ludowej oraz dziennikarstwa;

• działalności artystycznej w dziedzinie sztuki aktorskiej, estradowej, tanecznej i cyrkowej oraz w dziedzinie dyrygentury, wokalistyki i instrumentalistyki;

• produkcji audialnej i audiowizualnej;

• działalności publicystycznej;

• działalności muzealniczej w dziedzinie wystawienniczej, naukowej, popularyzatorskiej, edukacyjnej oraz wydawniczej;

• działalności konserwatorskiej;

• prawa zależnego, o którym mowa w art. 2 ust. 2 ustawy z dnia 4 lutego 1994 r. o prawie autorskim i prawach pokrewnych (Dz. U. z 2018 r. poz. 1191 i 1293), do opracowania cudzego utworu w postaci tłumaczenia;

• działalności badawczo-rozwojowej, naukowej, naukowo-dydaktycznej, badawczej, badawczo-dydaktycznej oraz prowadzonej w uczelni działalności dydaktycznej.

Koszty wysokości 50% przysługują bez względu na to, z jakiej umowy wynikają: z umowy o pracę, z umowy o dzieło czy też z umowy zlecenia.  Przykład: Koszty 50% w przypadku stosunku pracyUstawodawca wprowadza w przypadku kosztów 50% ograniczenie kwotowe. Zgodnie z art. 22 ust. 9a ustawy o PIT, w roku podatkowym łączne koszty uzyskania przychodów z trzech wymienionych źródeł nie mogą przekroczyć kwoty stanowiącej górną granicę pierwszego przedziału skali podatkowej. Kwota ta wynosi 120000 zł. Jest to limit dotyczący wszystkich źródeł przychodów, do których zastosowanie mają te koszty (np. umowa o pracę i umowa o dzieło) i wszystkich płatników, którzy zobowiązani są naliczać koszty 50%. Sytuacja taka może spowodować, że po sporządzeniu zeznania rocznego suma tych kosztów przekroczy znacznie dopuszczalny limit 120000 zł. Konieczne więc będzie ich ograniczenie w rozliczeniu rocznym. To z kolei może się wiązać z powstaniem u podatnika niedopłaty podatku. Aby tego uniknąć, podatnik może złożyć płatnikowi (lub kilku płatnikom) pisemne oświadczenie o rezygnacji ze stosowania 50% kosztów. Taką możliwość w przypadku podatników będących pracownikami przewiduje art. 32 ust. 7 ustawy o PIT, a u pozostałych podatników - art. 41 ust. 11 ustawy o PIT. Zgodnie z art. 32 ust. 7 ustawy o PIT, zakład pracy przy obliczaniu zaliczki nie stosuje kosztów uzyskania przychodów w wysokości 50% od miesiąca, w którym otrzymał pisemne oświadczenie pracownika o rezygnacji z ich stosowania, albo od następnego miesiąca, jeżeli w miesiącu, w którym otrzymał oświadczenie, nie miał możliwości pobrania zaliczki bez zastosowania tych kosztów. Oświadczenie to składa się odrębnie dla każdego roku podatkowego.W ocenie organów podatkowych, nawet w sytuacji gdy podatnik nie złoży oświadczenia, każdy płatnik w swoim zakresie powinien kontrolować limit kosztów uwzględnianych przez siebie i zaprzestać ich stosowania, gdy zostanie przekroczony ich limit1. Płatnik, po przekroczeniu limitu kosztów w kwocie 120000 zł, nie może stosować innych kosztów, np. 20% kosztów uzyskania przychodów. Oznacza to, że po wykorzystaniu przez twórcę wspomnianego limitu nie przysługują mu już żadne koszty na etapie ustalania zaliczki na podatek dochodowy.  Czy koszty 20% i 50% mogą być wyższe?Normy procentowe kosztów w wysokości 20% i 50%, jak i limit kwotowy 120000 zł nie mają charakteru bezwzględnego. Jeżeli bowiem podatnik udowodni, że faktycznie poniesione koszty uzyskania przychodów są wyższe od zastosowanych norm procentowych, koszty uzyskania przyjmuje się (w zeznaniu rocznym) w wysokości kosztów faktycznie poniesionych (art. 22 ust. 10 ustawy o PIT). Co więcej, koszty faktycznie poniesione mogą być zastosowane także wtedy, gdy podatnik udowodni, że łączne koszty, jakie podatnik poniósł, są wyższe od kwoty granicznej 120000 zł (art. 22 ust. 10a ustawy o PIT).Przy czym koszty faktycznie poniesione mogą być uwzględnione przez podatnika w rocznym rozliczeniu, jeżeli spełniają definicję kosztu zawartą w art. 22 ustawy o PIT, tj. zostały poniesione w celu uzyskania przychodu lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów i nie są wymienione w art. 23 ustawy o PIT.Należy pamiętać, że możliwość ujęcia kosztów faktycznie poniesionych w rozliczeniu rocznym dotyczy wyłącznie kosztów określanych procentowo. W przypadku kosztów stałych - 3000 zł rocznie - taka możliwość została wykluczona.

Aby obliczyć podatek, podatnik musi ustalić podstawę opodatkowania. Jak już wcześniej wspomniano, jest ona uzależniona przede wszystkim od wysokości osiągniętego w roku podatkowym dochodu jak również odliczeń. W tabeli 4 przedstawiono najpopularniejsze odliczenia od dochodu.

Zapamiętaj!Celem podatnika optymalizującego opodatkowanie powinna być maksymalizacja odliczeń od dochodu.

Tabela 4. Podstawowe (wybrane) odliczenia od dochodu

	Odliczenia od dochodu
[a]	Składki na ubezpieczenie społeczne
[b]	Ulga rehabilitacyjna
[c]	Ulga internetowa
[d]	Darowizny
[e]	Wpłaty na indywidualne konto zabezpieczenia emerytalnego
[f]	Ulga termomodernizacyjna*

*Ulga odliczana od podstawy opodatkowaniaŹródło: Opracowanie własne na podstawie ustawy o PIT.

 Składki na ubezpieczenie społecznePodstawowym odliczeniem są składki na ubezpieczenie społeczne. Odliczeniu od dochodu podlegają składki zapłacone w roku podatkowym bezpośrednio na własne ubezpieczenia emerytalne, rentowe, chorobowe oraz wypadkowe podatnika oraz osób z nim współpracujących. Odliczeniu podlega również składka zapłacona w roku podatkowym ze środków podatnika na obowiązkowe ubezpieczenie społeczne podatnika lub osób z nim współpracujących, zgodnie z przepisami dotyczącymi obowiązkowego ubezpieczenia społecznego obowiązującymi w innym niż Rzeczpospolita Polska państwie członkowskim Unii Europejskiej lub w innym państwie należącym do Europejskiego Obszaru Gospodarczego, lub w Konfederacji Szwajcarskiej. Odliczenie nie dotyczy jednak składek, których podstawę wymiaru stanowi dochód (przychód) zwolniony od podatku na podstawie umów o unikaniu podwójnego opodatkowania, których stroną jest Rzeczpospolita Polska. Odliczenie nie dotyczy także składek odliczonych w innym niż Rzeczpospolita Polska państwie członkowskim Unii Europejskiej lub w innym państwie należącym do Europejskiego Obszaru Gospodarczego, lub w Konfederacji Szwajcarskiej od dochodu (przychodu) albo podatku osiągniętego w tym państwie, albo od podatku. Odliczenie zagranicznych składek stosuje się pod warunkiem istnienia podstawy prawnej wynikającej z umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania lub innych ratyfikowanych umów międzynarodowych, których stroną jest Rzeczpospolita Polska, do uzyskania przez organ podatkowy informacji podatkowych od organu podatkowego państwa, w którym podatnik opłacał składki na obowiązkowe ubezpieczenie społeczne (art. 26 ust. 1 pkt 2 i 2a ustawy o PIT).  Ulga rehabilitacyjnaOd dochodu można odliczyć wydatki na cele rehabilitacyjne oraz wydatki związane z ułatwieniem wykonywania czynności życiowych, poniesione w roku podatkowym przez podatnika będącego osobą niepełnosprawną lub podatnika, na którego utrzymaniu pozostają osoby niepełnosprawne (o ile stanowią rodzinę dla podatnika) (art. 26 ust. 1 pkt 6 ustawy o PIT). Warunkiem odliczenia takich wydatków jest posiadanie przez osobę, której dotyczy wydatek:

1. orzeczenia o zakwalifikowaniu przez organy orzekające do jednego z trzech stopni niepełnosprawności, określonych w odrębnych przepisach, lub

2. decyzji przyznającej rentę z tytułu całkowitej lub częściowej niezdolności do pracy, rentę szkoleniową albo rentę socjalną, albo

3. orzeczenia o niepełnosprawności osoby, która nie ukończyła 16 roku życia, wydanego na podstawie odrębnych przepisów.

Z ulgi skorzystać mogą również podatnicy, na których utrzymaniu pozostają następujące osoby niepełnosprawne: współmałżonek, dzieci własne i przysposobione, dzieci obce przyjęte na wychowanie, pasierbowie, rodzice, rodzice współmałżonka, rodzeństwo, ojczym, macocha, zięciowie i synowe - jeżeli w roku podatkowym dochody tych osób niepełnosprawnych nie przekraczają dwunastokrotności kwoty renty socjalnej określonej w ustawie z dnia 27 czerwca 2003 r. o rencie socjalnej. W 2020 r. granica tego dochodu wynosiła 14 400zł. W ramach ulgi rehabilitacyjnej odliczeniu podlegają wydatki na konkretne cele. Między innymi są to adaptacja i wyposażenie mieszkań oraz budynków mieszkalnych stosownie do potrzeb wynikających z niepełnosprawności, przystosowanie pojazdów mechanicznych do potrzeb wynikających z niepełnosprawności czy też odpłatność za pobyt na turnusie rehabilitacyjnym.  Ulga internetowaCzęść podatników uprawnionych jest również do odliczenia tzw. ulgi internetowej, choć w bardzo ograniczonym zakresie. W świetle art. 26 ust. 1 pkt 6a ustawy o PIT, podatnik może odliczyć ponoszone przez niego wydatki z tytułu użytkowania sieci Internet, w wysokości nieprzekraczającej w roku podatkowym kwoty 760 zł. W tym jednak przypadku, od 2013 roku obowiązuje zasada, w myśl której z ulgi internetowej korzystać można wyłącznie w kolejno po sobie następujących dwóch latach, jeżeli w okresie poprzedzającym te lata podatnik nie korzystał z tego odliczenia. Oznacza to, że ulgę wykazać można tylko w dwóch kolejno składanych po sobie deklaracjach, za dwa kolejne lata (art. 26 ust. 6h ustawy o PIT).  DarowiznyOdliczeniu od dochodu podlegają darowizny, które zostały przeznaczone na cele wymienione w ustawie (art. 26 ust. 1 pkt 9 ustawy o PIT). Są to cele: pożytku publicznego, kultu religijnego, kształcenia zawodowego publicznym szkołom prowadzącym kształcenie zawodowe oraz honorowego krwiodawstwa. Łączna kwota odliczeń z tytułów darowizn nie może przekroczyć w roku podatkowym kwoty stanowiącej 6% dochodu, a w przypadku osób opodatkowanych ryczałtem od przychodów ewidencjonowanych - przychodu. Trzeba pamiętać, że odliczeniu nie podlegają darowizny poniesione na rzecz:

• osób fizycznych,

• osób prawnych oraz jednostek organizacyjnych niemających osobowości prawnej, prowadzących działalność gospodarczą polegającą na wytwarzaniu wyrobów przemysłu elektronicznego, paliwowego, tytoniowego, spirytusowego, winiarskiego, piwowarskiego, a także pozostałych wyrobów alkoholowych o zawartości alkoholu powyżej 1,5%, oraz wyrobów z metali szlachetnych albo z udziałem tych metali, lub handlu tymi wyrobami.

 Wpłaty na indywidualne konto zabezpieczenia emerytalnego (IKZE)Podatnik może odliczyć od dochodu także wpłaty na indywidualne konto zabezpieczenia emerytalnego (IKZE) (art. 26 ust. 1 pkt 2b ustawy o PIT). Wpłaty dokonywane na IKZE w danym roku kalendarzowym nie mogą przekroczyć określonej przepisami kwoty. Limit kwot, jaki można więc odliczyć w 2020 r. w ramach IKZE od dochodu wynosi 6 310,80 zł1. Warto pamiętać, że wypłata z indywidualnego konta zabezpieczenia emerytalnego jest opodatkowana. Do końca 2013 r. kwoty te były opodatkowane skalą progresywną. Od początku 2014 r. zasady ich opodatkowania uległy zmianie. Obecnie podatek wynosi 10% przychodu (art. 30 ust. 1 pkt 14 ustawy o PIT).  Ulga termomodernizacyjnaOd początku 2019 r. obowiązuje nowe odliczenie, tzw. ulga termomodernizacyjna. Zgodnie z art. 26h ustawy o PIT, podatnik będący właścicielem lub współwłaścicielem budynku mieszkalnego jednorodzinnego ma prawo odliczyć od podstawy opodatkowania wydatki poniesione w roku podatkowym na materiały budowlane, urządzenia i usługi, związane z realizacją przedsięwzięcia termomodernizacyjnego w tym budynku, które zostanie zakończone w okresie 3 kolejnych lat, licząc od końca roku podatkowego, w którym poniesiono pierwszy wydatek.Kwota odliczenia nie może przekroczyć 53.000 zł w odniesieniu do wszystkich realizowanych przedsięwzięć termomodernizacyjnych w poszczególnych budynkach, których podatnik jest właścicielem lub współwłaścicielem. Wysokość poniesionych przez podatnika wydatków ustala się na podstawie faktur wystawionych przez podatnika podatku od towarów i usług niekorzystającego ze zwolnienia od tego podatku. Odliczeniu podlega kwota brutto, o ile podatek ten nie został odliczony na podstawie ustawy o podatku od towarów i usług.Odliczeniu nie podlegają wydatki w części, w jakiej zostały:

• sfinansowane (dofinansowane) ze środków Narodowego Funduszu Ochrony Środowiska i Gospodarki Wodnej lub wojewódzkich funduszy ochrony środowiska i gospodarki wodnej lub zwrócone podatnikowi w jakiejkolwiek formie;

• zaliczone do kosztów uzyskania przychodów, odliczone od przychodu na podstawie ustawy o zryczałtowanym podatku dochodowym lub uwzględnione przez podatnika w związku z korzystaniem z ulg podatkowych w rozumieniu Ordynacji podatkowej.

Odliczenia dokonuje się w zeznaniu za rok podatkowy, w którym poniesiono wydatki. Kwota odliczenia nieznajdująca pokrycia w rocznym dochodzie podatnika podlega odliczeniu w kolejnych latach, nie dłużej jednak niż przez 6 lat, licząc od końca roku podatkowego, w którym poniesiono pierwszy wydatek. Podatnik, który po roku, w którym dokonał odliczeń, otrzymał zwrot odliczonych wydatków na realizację przedsięwzięcia termomodernizacyjnego, jest obowiązany doliczyć odpowiednio kwoty poprzednio odliczone do dochodu za rok podatkowy, w którym otrzymał ten zwrot. W przypadku niezrealizowania przedsięwzięcia termomodernizacyjnego w terminie 3 lat, podatnik zobowiązany jest doliczyć odliczone uprzednio kwoty w ramach ulgi do dochodu za rok podatkowy, w którym upłynął ten termin (3 lat).

1 Obwieszczenie Minister Rodziny, Pracy i Polityki Społecznej z 30 października 2018 r. (Mon. Pol. z 2018 r. poz. 1088)

Skala podatkowa w podatku dochodowym ma charakter progresywny. Została zaprezentowana w tabeli.

Tabela 6. Skala podatkowa od 1 stycznia 2022 r.

Podstawa obliczenia podatku w złotych	Podatek wynosi
do 120 000	12% minus 3600 zł
ponad 120 000	10800 zł + 32% nadwyżki ponad 120 000 zł

Źródło: Opracowanie własne na podstawie ustawy z 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz.U. nr 14, poz. 176 ze zm.), art. 27.

Podobnie jak w przypadku odliczeń od dochodu, tak i w tym przypadku podatnik powinien dążyć do maksymalizacji odliczeń od podatku. Poniżej zaprezentowana została najbardziej popularna ulga odliczana od podatku.  Składka na ubezpieczenie zdrowotne - brak możliwości odliczenia od 2022 r. !Do końca 2021 r. wyliczony przez podatnika podatek ulegał obniżeniu o kwotę składki na ubezpieczenie zdrowotne, o której mowa w ustawie z dnia 27 sierpnia 2004 r. o świadczeniach opieki zdrowotnej finansowanych ze środków publicznych1, pobranej w roku podatkowym przez płatnika zgodnie z przepisami o świadczeniach opieki zdrowotnej finansowanych ze środków publicznych. Kwota składki na ubezpieczenie zdrowotne, o którą podatnik mógł zmniejszyć podatek, nie mogła przekroczyć 7,75% podstawy wymiaru tej składki.Od początku 2022 zgodnie z tzw. Polskim Ładem, składka zdrowotna w wysokości 9% podstawy jej naliczania (przychód pomniejszony o składki na ubezpieczenie społeczne) nie podlega odliczeniu.  Ulga na dzieciPodatnicy mogą również odliczyć od podatku ulgę na dzieci (art. 27f ustawy o PIT).Podatnik ma prawo odliczyć ulgę na każde małoletnie dziecko, w stosunku do którego w roku podatkowym:

1. wykonywał władzę rodzicielską,

2. pełnił funkcję opiekuna prawnego, jeżeli dziecko z nim zamieszkiwało,

3. sprawował opiekę poprzez pełnienie funkcji rodziny zastępczej na podstawie orzeczenia sądu lub umowy zawartej ze starostą.

Odliczeniu podlega (za każdy miesiąc kalendarzowy roku podatkowego) w stosunku do:

1. jednego małoletniego dziecka - kwota 92,67 zł, jeżeli dochody podatnika spełniają określone w ustawie warunki2;

2. dwojga małoletnich dzieci - kwota 92,67 zł na każde dziecko;

3. trojga i więcej małoletnich dzieci - kwota:

   1. 92,67 zł odpowiednio na pierwsze i drugie dziecko,

3. 166,67 zł na trzecie dziecko,

3. 225 zł na czwarte i każde kolejne dziecko.

Opieka lub władza rodzicielska musi przysługiwać w stosunku do dzieci:

• małoletnich,

• pełnoletnich, które zgodnie z odrębnymi przepisami otrzymywały zasiłek (dodatek) pielęgnacyjny lub rentę socjalną,

• pełnoletnich do ukończenia 25. roku życia, uczących się w szkołach, o których mowa w przepisach regulujących system oświatowy lub szkolnictwo wyższe, obowiązujących w Rzeczypospolitej Polskiej oraz w innym państwie

W ostatnim przypadku ustawodawca wprowadził jednak dodatkowe ograniczenia. Otóż dziecko takie nie może osiągać dochodów, z wyjątkiem renty rodzinnej, podlegających opodatkowaniu na zasadach określonych w art. 27 (skala podatkowa) lub art. 30b (stawka liniowa w odniesieniu do dochodu ze zbycia papierów wartościowych) lub przychodów o których mowa w art. 21 ust. 1 pkt 148 i 152 ustawy o PIT - w łącznej wysokości przekraczającej dwunastokrotność kwoty renty socjalnej określonej w ustawie z dnia 27 czerwca 2003 r. o rencie socjalnej (Dz. U. z 2022 r. poz. 240 i 2476), w wysokości obowiązującej w grudniu roku podatkowego. Od 2022 r. jest to kwota 16 061,28 zł.  Przykład: Zasady ogólne - skala podatkowa i odliczenia

1 DzU z 2008 r. nr 164, poz. 1027.2 a) pozostającego przez cały rok podatkowy w związku małżeńskim i jego małżonka, dochody nie przekroczyły w roku podatkowym kwoty 112 000 zł,b) niepozostającego w związku małżeńskim, w tym również przez część roku podatkowego, dochody nie przekroczyły w roku podatkowym kwoty 56 000 zł, z wyjątkiem podatnika samotnie wychowującego małoletnie dziecko (w tym przypadku obowiązuje kwota 112 000 zł).

Omawiając zagadnienie obliczenia podatku dochodowego, należy zwrócić uwagę, że podatnicy mogą skorzystać z preferencyjnego sposobu obliczenia podatku. Dotyczy ono podatników, którzy pozostają w związku małżeńskim oraz tych, którzy są samotnymi rodzicami w rozumieniu ustawy o PIT1.Co do zasady, małżonkowie podlegają odrębnemu opodatkowaniu od osiąganych przez nich dochodów, jednakże ustawodawca przewidział w tym przypadku wyjątek polegający na tym, iż mogą być oni opodatkowani łącznie. W takim przypadku podatek ustala się na imię obojga małżonków w podwójnej wysokości podatku obliczonego od połowy łącznych dochodów małżonków po uprzednim odliczeniu, odrębnie przez każdego z małżonków ulg i odliczeń, z tym że do sumy tych dochodów nie wlicza się dochodów (przychodów) opodatkowanych w sposób zryczałtowany (por. wzór 1)1.

Wzór 1. Łączne opodatkowanie małżonków

gdzie:
PD1D2Sk	- podatek,- dochód małżonka pierwszego,- dochód małżonka drugiego,- skala podatkowa progresywna.

Należy zaznaczyć, że opodatkowanie tym sposobem jest formą preferencyjną i jej wybór jest zależny od spełnienia określonych w ustawie warunków. Preferencyjne opodatkowanie jest formą optymalizacji podatkowej ze względu na minimalizację obciążenia podatkowego w sytuacji, gdy istnieją duże dysproporcje między zarobkami małżonków. Odrębne opodatkowanie mogłoby skutkować wyższym globalnym obciążeniem podatkowym, gdyby dochody każdego z małżonków znalazły się w innym przedziale skali podatkowej (np. podatnik 12%, a małżonek podatnika 32%). Wspólne rozliczenie podatku może spowodować, że skumulowana podstawa opodatkowania będzie mieścić się w niższym progu, co ma bezpośrednie przełożenie na niższy podatek do zapłaty. Wspólne opodatkowanie może być stosowane także wtedy, gdy jeden z małżonków w roku podatkowym nie uzyskał dochodów lub osiągnął dochody w wysokości niepowodującej obowiązku uiszczenia podatku.Łącznemu rozliczeniu podlegać mogą wyłącznie małżonkowie, którzy:

1. pozostawali w związku małżeńskim i we wspólności majątkowej:

   1. przez cały rok podatkowy albo

1. od dnia zawarcia związku małżeńskiego do ostatniego dnia roku podatkowego - w przypadku gdy związek małżeński został zawarty w trakcie roku podatkowego (umowy o rozdzielności majątkowej eliminują rozliczenie tego rodzaju; umowy o rozszerzeniu lub ograniczeniu wspólności majątkowej - pozwalają na wspólne opodatkowanie; separacja prawna nie pozwala na wspólne rozliczenie, separacja faktyczna bez orzeczenia - nie ogranicza prawa do rozliczenia wspólnie).

2. Złożą wspólny wniosek w zeznaniu podatkowym o wspólne opodatkowanie. Tym niemniej, wniosek taki może być wyrażony przez jednego z małżonków. Wyrażenie wniosku przez jednego z małżonków traktuje się na równi ze złożeniem przez niego oświadczenia o upoważnieniu go przez jego współmałżonka do złożenia wniosku o łączne opodatkowanie ich dochodów. Oświadczenie to składa się pod rygorem odpowiedzialności karnej za fałszywe zeznania.

3. nie opłacają podatku liniowego (PIT-36L), ryczałtu od przychodów ewidencjonowanych (PIT-28), wyjątkiem jest opodatkowanie w tej formie przychodów z najmu, karty podatkowej, podatku tonażowego, podatku pobieranego na podstawie ustawy o aktywizacji przemysłu okrętowego i przemysłów komplementarnych; jeśli małżonkowie posiadają też inne przychody, to również do tych pozostałych - rozliczanych według skali podatkowej, nie mogą zastosować łącznego opodatkowania.

4. pozostają zasadniczo polskimi rezydentami podatkowymi. W tym przypadku ustawodawca przewiduje jednak wyjątek, o czym mowa w dalszej części.

Uwaga!Dopuszczalne jest rozliczenie się łącznie z małżonkiem w przypadku, gdy zawarł związek małżeński przed rozpoczęciem roku podatkowego, a jego małżonek zmarł w trakcie roku podatkowego lub gdy pozostawał w związku małżeńskim przez cały rok podatkowy, a jego małżonek zmarł po upływie roku podatkowego przed złożeniem zeznania podatkowego. U takich osób nie można natomiast stosować w danym roku rozliczenia podatkowego jako osoba samotnie wychowująca dziecko.

Uwaga!Dopuszczalne jest również rozliczenie się w Polsce przez osoby nie mające polskiej rezydencji podatkowej w przypadku małżonków którzy mają miejsce zamieszkania dla celów podatkowych w UE, EOG albo w Konfederacji Szwajcarskiej (nierezydenci podatkowi) - jeżeli osiągnęli podlegające opodatkowaniu na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej przychody w wysokości stanowiącej łącznie co najmniej 75% całkowitego przychodu osiągniętego przez oboje małżonków w danym roku podatkowym i udokumentowali certyfikatem rezydencji miejsce zamieszkania dla celów podatkowych.

Podobny sposób rozliczenia podatku przewidziany jest dla podatników, którzy są samotnymi rodzicami. W tym przypadku podatek określa się w podwójnej wysokości podatku obliczonego od połowy dochodów osoby samotnie wychowującej dzieci, z tym że do sumy tych dochodów nie wlicza się dochodów (przychodów) opodatkowanych w sposób zryczałtowany na zasadach określonych w tej ustawie (por. wzór 2)2.

Wzór 2. Preferencyjne opodatkowanie osób samotnie wychowujących dzieci

gdzie:
PDSk	- podatek,- dochód rodzica,- skala podatkowa progresywna.

Podatnik może rozliczyć się w sposób preferencyjny, jeżeli spełnia dwa warunki. Pierwszy z nich dotyczy stanu cywilnego, drugi natomiast - samotnego wychowywania dziecka. Samotnym rodzicem (opiekunem prawnym) w świetle ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych jest osoba będąca:

• panną lub kawalerem, lub

• wdową lub wdowcem, lub

• rozwódką lub rozwodnikiem, lub

• osobą, w stosunku do której orzeczono separację w rozumieniu odrębnych przepisów, lub

• osobą pozostającą w związku małżeńskim, jeżeli jej małżonek został pozbawiony praw rodzicielskich lub odbywa karę pozbawienia wolności.

Jeżeli rodzic lub opiekun prawny zalicza się do osób opisanych powyżej, to może rozliczyć się w sposób preferencyjny, pod warunkiem że w roku podatkowym samotnie wychowywał dzieci.Preferencyjne opodatkowanie uzależnione jest także od statusu dziecka. Opieka lub władza rodzicielska musi przysługiwać w stosunku do dzieci:

• małoletnich (a zatem do ukończenia 18 roku życia), bez względu na ilość uzyskanych przez dzieci przychodów w danym roku,

• bez względu na ich wiek, które otrzymywały zasiłek (dodatek) pielęgnacyjny lub rentę socjalną,

• do ukończenia 25 roku życia uczące się w szkołach, o których mowa w przepisach o systemie oświaty, przepisach o szkolnictwie wyższym lub w przepisach regulujących system oświatowy lub szkolnictwo wyższe obowiązujących w innym niż Rzeczpospolita Polska państwie, jeżeli w roku podatkowym nie uzyskały dochodów podlegających opodatkowaniu na zasadach ogólnych lub z kapitałów pieniężnych w łącznej wysokości lub zwolnionych wymienionych w art. 21 ust. 1 pkt 148 i 152 ustawy o PIT, nieprzekraczającej dwunastokrotności kwoty renty socjalnej określonej w ustawie z dnia 27 czerwca 2003 r. o rencie socjalnej (Dz. U. z 2022 r. poz. 240), w wysokości obowiązującej w grudniu roku podatkowego. zł z wyjątkiem renty rodzinnej.

Preferencyjny sposób opodatkowania ma również zastosowanie w przypadku nierezydentów, ale podobnie jak w przypadku małżonków samotni rodzice muszą spełnić łącznie następujące warunki:

1. mają miejsce zamieszkania dla celów podatkowych w innym niż Rzeczpospolita Polska państwie członkowskim Unii Europejskiej lub w innym państwie należącym do Europejskiego Obszaru Gospodarczego albo w Konfederacji Szwajcarskiej;

2. osiągnęły podlegające opodatkowaniu na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej przychody w wysokości stanowiącej co najmniej 75% całkowitego przychodu osiągniętego w danym roku podatkowym;

3. udokumentowały certyfikatem rezydencji miejsce zamieszkania dla celów podatkowych.

Preferencyjny sposób opodatkowania nie ma zastosowania do osoby, która wychowuje wspólnie z drugim rodzicem albo opiekunem prawnym co najmniej jedno dziecko, w tym również gdy dziecko jest pod opieką naprzemienną, w związku z którą obydwojgu rodzicom zostało ustalone świadczenie wychowawcze zgodnie z art. 5 ust. 2a ustawy z dnia 11 lutego 2016 r. o pomocy państwa w wychowywaniu dzieci (Dz. U. z 2022 r. poz. 1577 i 2140).Ponadto, w tym przypadku obowiązują również wyłączenia dotyczące formy opodatkowania, tj. w stosunku do samotnego rodzica lub jego dziecka nie mają zastosowania: podatek liniowy z tytułu prowadzonej działalności, (PIT-36L), ryczałt od przychodów ewidencjonowanych (PIT-28), wyjątkiem jest opodatkowanie w tej formie przychodów z najmu, karta podatkowa, podatek tonażowy, nawet jeśli osoba samotnie wychowująca dziecko osiąga obok powyższych dochody opodatkowane skalą. W takim przypadku zastosowanie preferencyjnego sposobu opodatkowania w stosunku do takich dochodów jest niemożliwe.

1 Por. szerzej - również na temat warunków, jakie należy spełnić, aby skorzystać z tego sposobu opodatkowania - art. 6 ustawy o PIT.2 Por. szerzej art. 6 ust. 4 ustawy o PIT

Podstawowym celem dydaktycznym tego modułu jest poznanie sposobów optymalizacji podatkowej w zakresie dwóch źródeł przychodów w podatku dochodowym od osób fizycznych - najmu (na przykładzie nieruchomości) oraz odpłatnego zbycia nieruchomości.

Dzięki zdobytej wiedzy powinieneś wiedzieć, jakie podjąć kroki aby podatek do zapłaty z tytułu przychodów osiąganych z najmu lub sprzedaży nieruchomości były jak najniższe.

Jeżeli nieruchomość jest składnikiem prowadzonej działalności gospodarczej, przychody uzyskiwane w ten sposób opodatkowane będą zgodnie z formą przyjętą dla opodatkowania działalności gospodarczej. Oznacza to, że przychód będzie opodatkowany przy zastosowaniu zasad ogólnych - albo skalą progresywną, albo skalą liniową (19%). Należy zaznaczyć, że do końca 2020 r. , przychody z tytułu umowy najmu osiągane w ramach prowadzonej działalności gospodarczej były wyłączone z ryczałtu od przychodów ewidencjonowanych. Od 2021 r. najem nieruchomości w ramach prowadzonej działalności gospodarczej może być opodatkowany tą formą. Bez względu na to, czy wynajem świadczony jest w ramach działalności, czy poza nią, opodatkowanie najmu na ryczałcie objęte jest tymi samymi stawkami podatku, czyli:

• ryczałt 8,5% dla przychodów do limitu 100 000 zł

• ryczałt 12,5% dla przychodów stanowiących nadwyżkę nad limit 100 000 zł.

NAJEM NIERUCHOMOŚCINieruchomość w majątku prywatnym

W przypadku nieruchomości wchodzących w skład majątku prywatnego osób fizycznych, nieprowadzących działalności gospodarczej w tym zakresie, przychody z najmu nieruchomości mogą być opodatkowane wyłącznie w formie ryczałtu od przychodów ewidencjonowanych. Zasada ta obowiązuje od 2022 w przypadku nowych podatników oraz od 2023 w przypadku podatników, którzy kontynuują najem od 2021 r. Ci ostatni podatnicy mogli do końca 2022 roku stosować jeszcze opodatkowanie na zasadach ogólnych (skalą podatkową).

W przypadku ryczałtu od przychodów ewidencjonowanych podstawą opodatkowania jest przychód bez żadnych pomniejszeń.

 Kiedy można zastosować zwolnienie z opodatkowania?

Warto jednak pamiętać, że nie każdy przychód z najmu będzie podlegać opodatkowaniu. W art. 21 ust. 1 pkt 43 ustawy o PIT wskazane jest zwolnienie z podatku dochodów najmu w ramach tzw. agroturystyki. Dotyczy ono sytuacji, gdy podatnik wynajmuje pokoje gościnne osobom przebywającym na wypoczynku w budynku mieszkalnym położonym w gospodarstwie rolnym na terenach wiejskich. Zwolnienie to obejmuje także dochody ze sprzedaży wyżywienia takim osobom. Ustawodawca wprowadza jednak warunek: zwolnienie ma zastosowanie, jeśli liczba wynajmowanych pokoi jest równa lub mniejsza niż 5.

 Przykład: najem nieruchomości - dwa źródła przychodów

Przykład: najem nieruchomości - dwa źródła przychodówW praktyce można spotkać się także z taką sytuacją, w której podatnik prowadzi działalność gospodarczą polegająca na wynajmie nieruchomości (opodatkowanie na zasadach ogólnych) i jednocześnie wynajmuje inną nieruchomość niezwiązaną z działalnością gospodarczą (przychody opodatkowane ryczałtem od przychodów ewidencjonowanych). W tym przypadku podatnik zobowiązany będzie oddzielnie rozliczyć najem w ramach działalności gospodarczej i oddzielnie najem prywatny.

NAJEM NIERUCHOMOŚCINajem - problem z określeniem źródła przychodów

Niestety ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych nie wyznacza sztywnej granicy między najmem prywatnym i firmowym. Teoretycznie, rolą podatnika jest określenie, z jakiego źródła chce osiągać przychody. Wybór ten nie jest ograniczony strukturą praw własności posiadanych nieruchomości ani liczbą posiadanych mieszkań lub lokali, lecz charakterem zawartych umów najmu nieruchomości, które nie mogą stanowić składników majątku związanych z działalnością gospodarczą oraz okolicznościami, w jakich umowy te są zawierane.

 Czy liczba wynajmowanych nieruchomości decyduje o źródle przychodów?

Kwestią sporną nie powinna być liczba wynajmowanych nieruchomości w odniesieniu do źródła przychodów, chociaż z w rzeczywistości jest. W ustawie o podatku dochodowym od osób fizycznych nie ma podanej konkretnej liczby wynajmowanych nieruchomości, która wyznacza granicę między najmem prywatnym i najmem stanowiącym działalność gospodarczą. W wydawanych interpretacjach podatkowych przeczytać można, że najem 31 lub 112 mieszkań, nie stanowi jeszcze działalności gospodarczej. Inaczej będzie, jeśli podatnik wynajmuje 30 lub 50 mieszkań. Wtedy, w świetle stanowiska organów podatkowych, jak również orzeczenia jednego z sądów administracyjnych3, uznać należy, że podatnik prowadzi działalność gospodarczą.

Zapamiętaj!Liczba wynajmowanych mieszkań nie powinna być czynnikiem, który w sposób bezwzględny przesądza o zakwalifikowaniu przychodów do konkretnego źródła. Decydująca powinna być definicja działalności gospodarczej (art. 5a pkt 6 ustawy o PIT).

W kontekście omawianego problemu warto zwrócić uwagę na uchwałę z dnia 24 maja 2021 r., sygn. akt II FSP 1/21. NSA stwierdził, iż przychody z najmu, podnajmu, dzierżawy, poddzierżawy oraz innych umów o podobnym charakterze są zaliczane bez ograniczeń do źródła przychodów z najmu, chyba, że stanowią składnik majątkowy mienia osoby fizycznej, który został przez nią wprowadzony do majątku związanego z wykonywaniem działalności gospodarczej.

Uwzględniając powyższe, należy uznać, że wybór źródła przychodów, w ramach którego rozliczany jest najem, należy do podatnika. To podatnik bowiem podejmuje decyzję, jak chce rozliczać przychody z najmu. Jeżeli chce to robić w ramach działalności gospodarczej, to powinien zgłosić się do CEIDG i REGON (na wspólnym wniosku CEIDG-1 składanym w urzędzie miasta lub gminy), a we wpisie zawrzeć informację, że przedmiotem tej działalności będzie najem. Jeżeli tego nie zrobi, najem należy uznać za prywatny (okazjonalny).

 Przykład: Kiedy najem będzie działalnością gospodarcząPrzykład: Kiedy najem będzie działalnością gospodarcząZgodnie z jedną z interpretacji podatkowych1 „Najem będzie stanowił działalność gospodarczą, jeśli będzie wypełniał znamiona definicji działalności gospodarczej zawartej w ustawie o podatku dochodowym od osób fizycznych. Jeśli działalność podatnika będzie prowadzona we własnym imieniu bez względu na jej rezultat, w sposób zorganizowany i ciągły, źródłem przychodu z tytułu wynajmowanej nieruchomości będzie działalność gospodarcza, a nie najem. Zdaniem organów podatkowych, szeroki zakres najmu (30 mieszkań) wskazuje, że nie może on być prowadzony inaczej niż w sposób zorganizowany i profesjonalny. O zorganizowanym charakterze najmu świadczy również konieczność pozyskiwania klienta (wynajmującego), przez udostępnianie informacji o posiadanych lokalach do wynajęcia, podejmowanie środków umożliwiających realizację przedmiotu umowy, zasadach dokonywania płatności za wynajem. Tego rodzaju działania przy podanej liczbie wynajmowanych lokali mieszkalnych nie mogą mieć, ze swej istoty, charakteru przypadkowego, incydentalnego. Wymagają one podejmowania wielu zaplanowanych i przemyślanych działań i czynności. Ponadto cechą charakterystyczną działalności gospodarczej jest również jej ukierunkowanie na zbyt, na zaspakajanie potrzeb osób trzecich – w opisanym przypadku – osób wynajmujących lokale. Z wniosku wynika również, iż czynności związane z wynajmem pomieszczeń podejmowane są w sposób ciągły, czyli w sposób stały, nie okazjonalny.”1 Interpretacja indywidualna z dnia 12 stycznia 2011 r., ITPB1/415-991/10/AK.

1 Interpretacja indywidulana z dnia 23 kwietnia 2010 r., ILPB1/415-142/10-4/TW.2 Interpretacja indywidualna z dnia 29 kwietnia 2010 r., IBPBII/1/415-121/10/ASz.3 Wyrok WSA w Bydgoszczy z dnia 5 października 2010 r., I SA/Bd 709/10, LEX nr 668578.

NAJEM NIERUCHOMOŚCIFormy opodatkowania najmu

Podatnik czerpiący przychody z tzw. najmu prywatnego od 2023 r. definitywnie nie ma wyboru jeśli chodzi o formę opodatkowania. Jedyną dostępną formą jest ryczałt od przychodów ewidencjonowanych. Podatnik może jednak zdecydować się na prowadzenie działalności gospodarczej. Wówczas może skorzystać oprócz ryczałtu z opodatkowania na zasadach ogólnych przy zastosowaniu skali podatkowej lub przy zastosowaniu stawki liniowej 19%.

NAJEM NIERUCHOMOŚCIFormy opodatkowania najmuOpodatkowanie najmu nieruchomości w ramach prowadzonej działalności gospodarczej

Podstawowe zasady opodatkowania przychodów z najmu w ramach działalności gospodarczej (JDG) oznaczają przede wszystkim, że podatnik osiąga dochody z innego źródła - jest to działalność gospodarcza. Podatnik uzyskujący przychody z najmu ma do wyboru:

1. opodatkowanie na zasadach ogólnych przy zastosowaniu skali progresywnej,

2. podatek liniowy,

3. ryczałt od przychodów ewidencjonowanych.

Do końca 2021 r. dostępna była także karta podatkowa (dla właścicieli pensjonatów). Mogą z niej jednak korzystać osoby, które były opodatkowane w tej formie przed 2022 r.

Jeżeli najem jest przedmiotem działalności gospodarczej, przychody powstają w chwili, kiedy stają się należne. Zgodnie z rt. 14 ust. 1c-1i u.p.d.o.f. za datę powstania przychodu z działalności gospodarczej uważa się dzień wydania rzeczy, zbycia prawa majątkowego lub wykonania usługi, albo częściowego wykonania usługi, nie później niż dzień:

1. wystawienia faktury albo

2. uregulowania należności.

Jeżeli jednak strony ustalą, że usługa jest rozliczana w okresach rozliczeniowych, za datę powstania przychodu uznaje się ostatni dzień okresu rozliczeniowego określonego w umowie lub na wystawionej fakturze, nie rzadziej niż raz w roku. Najem ze swej istoty jest umową okresową, wobec czego co do zasady przychód będzie powstawał na koniec każdego okresu rozliczeniowego (zazwyczaj na koniec miesiąca).

W przypadku zasad ogólnych podatnik może w rachunku podatkowym rozliczyć koszty uzyskania przychodu.

• Kosztami uzyskania przychodów, w myśl art. 22 ust. 1 ustawy o PIT są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 23 ust. 1 ustawy o PIT. Użyty przez ustawodawcę zwrot "w celu" oznacza, iż aby określony wydatek mógł zostać uznany za koszt uzyskania przychodów, to między tym wydatkiem a osiągnięciem przychodu musi zachodzić taki związek, że poniesienie wydatku ma wpływ na osiągnięcie, zachowanie albo zabezpieczenie źródła przychodu. Wynajmujący może zatem odliczyć tylko te wydatki, które są związane bezpośrednio lub pośrednio z prowadzeniem działalności w zakresie najmu nieruchomości. . Do takich kosztów niewątpliwie zaliczyć można np.: wydatki na obsługę prawną, koszty remontów, koszty wyposażenia lokalu, koszty administracji budynku, koszty eksploatacji lokalu, podatek od nieruchomości, dobrowolne ubezpieczenie nieruchomości, opłaty za użytkowanie wieczyste. W ramach kosztów podatkowych podatnik może rozliczyć także amortyzację. Szerzej na ten temat w dalszej części modułu.

  Skala podatkowa - progresywna lub podatek liniowy 19%.) lub ryczałt od przychodów ewidencjonowanych

  Zaliczki na podatek dochodowy - Podatnicy osiągający przychody z najmu w ramach prowadzonej działalności gospodarczej mają obowiązek opłacania podatku w formie zaliczek miesięcznych lub kwartalnych. Należy jednak zaznaczyć, iż najem w ramach JDG , która opodatkowana jest skalą podatkową podlega kumulacji z innymi przychodami opodatkowanymi na zasadach ogólnych (np. dochodami ze stosunku pracy). W konsekwencji podatnik, który wybrał opodatkowanie JDG według skali podatkowej progresywnej i który otrzymuje inne dochody opodatkowane w ten sam sposób, musi się liczyć z tym, że suma zaliczek zapłaconych w ciągu roku podatkowego z tytułu najmu oraz innych przychodów może być niższa niż wyliczone zobowiązanie podatkowe w zeznaniu rocznym, co wiąże się z dopłatą podatku. Innymi słowy, opodatkowanie najmu w ramach JDG wedle zasad ogólnych przy jednoczesnym osiąganiu innych dochodów opodatkowanych skalą progresywną może mieć wpływ na przekroczenie pierwszego progu skali podatkowej i powstanie wyższego zobowiązania w rozliczeniu rocznym podatku dochodowego.  W jaki sposób amortyzować wynajmowany lokal?

Wydatki na nabycie wynajmowanej nieruchomości nie mogą stanowić kosztu uzyskania przychodu. Wynika to z art. 23 ust. 1 pkt 1 ustawy o PIT, zgodnie z którym nie uważa się za koszty uzyskania przychodów wydatków na:

• nabycie gruntów lub prawa wieczystego użytkowania gruntów, z wyjątkiem opłat za wieczyste użytkowanie gruntów;

• nabycie lub wytworzenie we własnym zakresie innych niż wymienione w lit. a środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych, w tym również wchodzących w skład nabytego przedsiębiorstwa lub jego zorganizowanych części;

• ulepszenie środków trwałych, które zgodnie z art. 22g ust. 17 ustawy o PIT powiększają wartość środków trwałych, stanowiącą podstawę naliczania odpisów amortyzacyjnych.

Wydatki te, zaktualizowane zgodnie z odrębnymi przepisami, pomniejszone o sumę odpisów amortyzacyjnych są jednak kosztem uzyskania przychodów przy określaniu dochodu z odpłatnego zbycia rzeczy określonych w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. d ustawy o PIT oraz gdy odpłatne zbycie rzeczy i praw jest przedmiotem działalności gospodarczej, a także w przypadku odpłatnego zbycia składników majątku związanych z działalnością gospodarczą, bez względu na czas ich poniesienia.

Wydatki na nabycie budynku będą jednak kosztem poprzez odpisy amortyzacyjne. Możliwość naliczania amortyzacji nie dotyczy jednak nieruchomości gruntowych.

UWAGA! Od 1 stycznia 2022 r. nieruchomości mieszkalne, spółdzielcze własnościowe prawo do lokalu mieszkalnego i prawo do domu jednorodzinnego w spółdzielni mieszkaniowej, wykorzystywane przez podatnika na potrzeby prowadzonej działalności gospodarczej, wydzierżawiane albo wynajmowane nie będą podlegały amortyzacji. Tak wynika ze znowelizowanej z tym dniem treści art. 22b ust. 1 i art. 22c updof oraz art. 16b ust. 1 i art. 16c updop. Zmiany w tym zakresie wprowadziła ustawa z dnia 29 października 2021 r. zwana potocznie Polskim Ładem opublikowana w Dz. U. pod poz. 2105.

Ustawa ta zawiera jednocześnie przepis przejściowy - art. 71 ust. 2, który umożliwia podatnikom PIT i CIT, nie dłużej niż do 31 grudnia 2022 r., zaliczać do kosztów uzyskania przychodów odpisy amortyzacyjne od wymienionych środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych, nabytych lub wytworzonych przed 1 stycznia 2022 r.

Pamiętaj!Amortyzacji w dalszym ciągu będą mogły podlegać lokale i budynki użytkowe.

Istotną kwestią przy wyborze JDG jako formy opodatkowania dochodu najmu jest obowiązek odprowadzania składek na ubezpieczenie społeczne oraz składki zdrowotnej. Z pewnością jest to element wpływający na spadek atrakcyjności tej formuły w porównaniu z najmem jako odrębnym źródłem przychodów, w przypadku którego obowiązku takiego nie ma.

 Przykład: amortyzacja uproszczona

Przykład: amortyzacja uproszczonaPodatnik wynajmuje 48-metrowe mieszkanie. Wartość początkową mieszkania chce ustalić przy zastosowaniu metody uproszczonej. W takim przypadku wyniesie ona 47 424 zł (48 m. kw. X 988 zł). Od tak ustalonej wartości należy dokonywać odpisów amortyzacyjnych przy zastosowaniu stawki 1,5%. Roczny odpis amortyzacyjny wyniesie więc 711,36 zł.

Formy opodatkowania najmu prywatnegoOpodatkowanie najmu nieruchomości ryczałtem od przychodów ewidencjonowanych (jako odrębne źródło przychodów)

Podatnicy osiągający przychody z najmu, a w szczególności najmu nieruchomości mogą wybrać źródło przychodów dla osiąganych przychodów - najem. Wówczas nie prowadzą oni działalności gospodarczej a jedyną możliwą formą opodatkowania w ich przypadku będzie ryczałt od przychodów ewidencjonowanych1.

Podstawowe zasady opodatkowania przychodów ryczałtem:

Podstawą opodatkowania jest przychód (bez możliwości pomniejszenia go o koszty uzyskania przychodu). Aby powstał obowiązek podatkowy przychód musi być faktycznie otrzymany (a nie należny tak jak jest to w przypadku JDG). Należy jednak zwrócić uwagę, że nie wszystkie kwoty otrzymane przez wynajmującego będą dla niego przychodem. Określona w umowie wysokość czynszu stanowi przysporzenie majątkowe wynajmującego, natomiast wszelkie opłaty eksploatacyjne związane z przedmiotem najmu ponoszone przez najemcę nie są składnikami przychodu osiąganego z tego tytułu, o ile z umowy wynika, iż to najemca zobowiązany jest do ich ponoszenia. Dodatkowe opłaty (np. za media, wodę, ochronę) ponoszone przez najemcę w związku z użytkowaniem lokalu nie mieszczą się bowiem w pojęciu świadczeń w naturze i innych nieodpłatnych świadczeń, o których mowa w art. 11 ust. 1 ustawy o PIT. Oznacza to, że należności z tytułu opłat eksploatacyjnych zwracanych przez najemcę nie będą stanowić przychodu podlegającego opodatkowaniu ryczałtem od przychodów ewidencjonowanych, jeśli z umowy najmu będzie wynikać, że najemca jest zobowiązany do ich ponoszenia2. (por. Interpretacja indywidulana z dnia 21 listopada 2022 r., znak 0114-KDIP3-2.4011.970.2022.1.MG)

 Przykład: NajemPodatnik wynajął w styczniu 2019 r. mieszkanie. Zgodnie z podpisaną umową najmu, miesięczny czynsz z tego tytułu wynosi 2000 zł. W umowie zapisano, że opłaty za media w kwocie 200 zł miesięcznie obciążają najemcę. W sumie najemca będzie płacił 2200 zł. Podatek, jaki zobowiązany będzie zapłacić wynajmujący, wyniesie jednak 170 zł miesięcznie (2000 zł × 8,5%). Liczony jest zatem tylko od tej kwoty, która stanowi faktyczne przysporzenie po stronie wynajmującego.

• Skala podatkowa - liniowa, por. tabela 1

Tabela 1. Skala podatkowa

Kwota przychodu rocznego	Stawka podatku
0-100.000 zł	8,5%
Powyżej 100.000 zł	12,5%

Źródło: Opracowanie własne

Zapamiętaj!„(...) limit przychodów w wysokości 100 000 zł, dotyczy łącznie obojga małżonków osiągających przychody z tytułu umowy najmu, dzierżawy, zawieranej poza działalnością gospodarczą. Limit ten znajduje zastosowanie bez względu na to, czy z opodatkowania ryczałtem od przychodów ewidencjonowanych korzystają oboje małżonkowie, czy tylko jeden z nich. Okoliczność, że jeden z małżonków korzysta z opodatkowania na ogólnych zasadach przy zastosowaniu skali podatkowej, oznacza, że nie osiąga przychodów z tytułu umowy najmu, dzierżawy zawieranej poza działalnością gospodarczą, które podlegają uwzględnieniu w limicie przychodów w wysokości 100 000 zł. Przepisy ustawy o zryczałtowanym podatku dochodowym od niektórych przychodów osiąganych przez osoby fizyczne nie stanowią, że w limicie przychodów w wysokości 100 000 zł uwzględnia się wyłącznie przychody z tytułu umowy najmu, dzierżawy, zawieranej poza działalnością gospodarczą, opodatkowane ryczałtem od przychodów ewidencjonowanych. (...)”(pismo resortu finansów z dnia 21 grudnia 2018 r.)

• Zaliczki na podatek dochodowy - Podatnicy są zobowiązani do obliczania kwoty należnego ryczałtu od przychodów ewidencjonowanych za każdy miesiąc i wpłacania go w terminie do dnia 20 następnego miesiąca, a za miesiąc grudzień - w terminie złożenia zeznania podatkowego, czyli do 28 lutego następnego roku podatkowego. W przypadku podatników o niskich przychodach3 możliwe są wpłaty w okresach kwartalnych. Do końca kwietnia podatnicy muszą rozliczyć się z wpłat ryczałtu, składając zeznanie o osiągniętych przychodach za rok poprzedni (PIT-28).

1 Ustawa z dnia 20.11.1998 r. o zryczałtowanym podatku dochodowym od niektórych przychodów osiąganych przez osoby fizyczne, Dz. U. z 2019, poz. 43 (dale: u.z.p.d)2 Interpretacja indywidualna z dnia 5 października 2010 r., ILPB1/415-840/10-2/KŁ; interpretacja ogólna z dnia 18 marca 2004 r., PB2/MK/RB-033-050-132/04, Dz. Urz. MF Nr 5, poz. 33.3 Do 25 000 euro w poprzednim roku podatkowym.

Formy opodatkowania najmuOptymalizacja wyboru formy opodatkowania przychodów z umów najmu

 Która forma opodatkowania jest lepsza?

Zarówno opodatkowanie przychodów z najmu na zasadach ogólnych w ramach JDG, jak i ryczałtem od przychodów ewidencjonowanych ma wady i zalety. Opodatkowanie najmu na zasadach ogólnych jest o tyle korzystne, o ile podatnik ponosi wydatki stanowiące koszty uzyskania przychodów. Jednak w przypadku osób fizycznych osiągających wysokie dochody z najmu lub mających różne źródła dochodów opodatkowane skalą progresywną (np. umowa o pracę, umowy o dzieło) istnieje ryzyko, iż skumulowany dochód z różnych tytułów w rocznym zeznaniu podatkowym, w tym z najmu, zostanie objęty stawką wyższą (32%) niż oddzielnie liczone dochody w trakcie roku podatkowego, na podstawie których wyliczana była zaliczka na podatek dochodowy.

W przypadku opodatkowania przychodów osiąganych z tytułu najmu ryczałtem od przychodów ewidencjonowanych najbardziej widoczną zaletą tej metody jest niska stawka wynosząca 8,5%. Podstawowa wada polega natomiast na braku możliwości odliczenia kosztów ponoszonych w związku z utrzymaniem nieruchomości.

Zapamiętaj!Nie można zatem jednoznacznie wskazać bezwzględnie najlepszej formy opodatkowania przychodów z najmu. Decyzja o wyborze jednej z nich uzależniona będzie od indywidualnej sytuacji każdego podatnika, od skali uzyskiwanych przez niego przychodów, ale również od wielkości kosztów, jakie w danym roku ponosi.

Wnioski, jakie można wyciągnąć z analizowanych wyżej przykładów, są następujące:

1.    opodatkowanie najmu nieruchomości należy rozpatrywać w aspekcie osiągania wszystkich dochodów przez podatnika a nie tylko dochodów (przychodów) z najmu;

2.    opodatkowanie najmu nieruchomości według zasad ogólnych ma wpływ na wysokość podatku z tytułu osiągania wszystkich dochodów podatnika opodatkowanych skalą podatkową (12%, 32%) i może spowodować objęcie skumulowanego dochodu stawką wyższą w stosunku do dochodu, na podstawie którego wyliczane były zaliczki na podatek dochodowy;

3.    ponoszenie wysokich kosztów uzyskania przychodów z najmu uzasadnia wybór opodatkowania na zasadach ogólnych. Szczególnie ma to znaczenie w sytuacji, gdy podatnik ponosi nakłady na remont lokalu i jego wyposażenie. Trzeba jednak pamiętać, że w przypadku JDG mamy do czynienia z dodatkowymi kosztami w postaci składek na ubezpieczenie społeczne i zdrowotne.

4.    ze względu na niską stawkę ryczałtu od przychodów ewidencjonowanych (8,5% do 100.000 zł przychodów ) w przypadku podatników nieponoszących relatywnie wysokich kosztów i otrzymujących relatywnie niskie przychody z tytułu najmu w wielu sytuacjach może być opłacalny ryczałt.

Zapamiętaj!Wniosków tych nie można jednak uogólniać. To podatnik, biorąc pod uwagę koszty, jakie zamierza ponieść oraz przychody, jakie zamierza osiągnąć, zarówno z wynajmowanej nieruchomości, jak i z innych tytułów, w swojej indywidualnej sytuacji powinien decydować, która forma jest dla niego korzystniejsza.

SPRZEDAŻ NIERUCHOMOŚCISprzedaż nieruchomości w wykonaniu działalności gospodarczej

Zbycie nieruchomości w wykonaniu działalności gospodarczej oznacza, że przedsiębiorca traktuje nieruchomości jak towary, czyli dokonuje obrotu nimi. W takiej sytuacji źródłem powstania przychodu będzie działalność gospodarcza.Dlatego też przychód taki, w świetle ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, będzie podlegał opodatkowaniu na zasadach właściwych dla działalności gospodarczej.

Sprzedaż nieruchomości po za działalnością gospodarczą (jako odrębne źródło)

Można wskazać jedynie trzy grupy podatników, w stosunku do których zastosowanie znajdą zasady właściwe dla zbycia nieruchomości:

1.    osoby fizyczne nieprowadzące działalności gospodarczej,

2.    osoby fizyczne prowadzące działalność gospodarczą, które nabyły nieruchomość do majątku prywatnego, a także

3.    osoby fizyczne prowadzące działalność gospodarczą, które zbywają określone nieruchomości wykorzystywane dla potrzeb prowadzenia działalności gospodarczej oraz przy prowadzeniu działów specjalnych produkcji rolnej (art. 10 ust. 3 ustawy o PIT). Są to:

o   budynek mieszkalny, jego część bądź udział w takim budynku,

o   lokal mieszkalny stanowiący odrębną nieruchomość lub udział w takim lokalu,

o   grunt, udział w gruncie lub prawo użytkowania wieczystego gruntu lub udziału w takim gruncie związane z tym budynkiem lub lokalem,

o   spółdzielcze własnościowe prawo do lokalu mieszkalnego lub udział w takim prawie,

o   prawo do domu jednorodzinnego w spółdzielni mieszkaniowej lub udział w takim prawie.

Zapamiętaj!Podatnicy prowadzący działalność gospodarczą sprzedając nieruchomości firmowe, zobowiązani są do wykazania przychodu z działalności gospodarczej a nie przychodu z odrębnego źródła jakim jest odpłatne zbycie nieruchomości. Po za jednym wyjątkiem. Jeśli sprzedaż dotyczy nieruchomości wykorzystywanych dla potrzeb prowadzenia działalności gospodarczej oraz przy prowadzeniu działów specjalnych produkcji rolnej, tj.: m.in. budynku, lokalu mieszkalnego oraz gruntu z nimi związanymi, przychód uzyskany z tego tytułu będzie stanowił przychód z odpłatnego zbycia nieruchomości a nie przychód z działalności gospodarczej.

Dalsza część modułu dotyczy opodatkowania sprzedaży nieruchomości poza działalnością gospodarczą.

Jak liczyć 5-letni okres?

Powstanie przychodu uwarunkowane jest okresem posiadania nieruchomości. Ustawodawca wskazuje bowiem, iż przychód nie powstanie, jeśli nieruchomość zostanie zbyta po upływie 5 lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym nastąpiło nabycie lub wybudowanie nieruchomości. Jeśli zatem nieruchomość zostanie zbyta po tym okresie, sprzedaż taka nie rodzi obowiązku podatkowego, co wiąże się również z brakiem obowiązku zgłaszania takiej sprzedaży w urzędzie skarbowym. Z punktu widzenia podatnika, istotne przy tym jest, jak należy rozumieć pojęcie „nabycie” oraz jak liczyć upływ 5-letniego terminu. Jest nim nie tylko nabycie w drodze kupna ale również zamiana czy darowizna.p>

Z uwagi na to, że sprzedaż nieruchomości wymaga, co do zasady, formy aktu notarialnego, datą nabycia w drodze kupna, zamiany czy też darowizny nieruchomości będzie data zawarcia aktu notarialnego (data umowy przedwstępnej nie ma znaczenia w kontekście liczenia biegu 5-letniego okresu).

Jeżeli dochodzi do zbycia budynku wybudowanego na gruncie stanowiącym własność sprzedającego termin pięcioletni należy liczyć od końca roku, w którym doszło do nabycia gruntu, a nie wybudowania nieruchomości.

Stanowisko takie potwierdził Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej w interpretacji indywidualnej z dnia 28 kwietnia 2017 r.:1„(…) w przypadku wybudowania budynku na własnym gruncie, grunt ten wraz z budynkiem stanowi jedną rzecz (nieruchomość). To oznacza, że skoro budynek nie stanowi odrębnej nieruchomości, to nie może być samodzielnym przedmiotem zbycia bez gruntu, na którym został wzniesiony. Sprzedaż nieruchomości obejmuje zarówno zbycie gruntu, jak i znajdującego się na nim budynku, trwale z nim związanego. Dlatego za datę nabycia nieruchomości w takim wypadku uznać należy datę nabycia gruntu, niezależnie od tego, kiedy na gruncie tym wzniesiono budynek.”Warto pamiętać, że w przypadku odpłatnego zbycia, nabytych w drodze spadku, nieruchomości lub praw majątkowych, 5-letni okres liczy się od końca roku kalendarzowego, w którym nastąpiło nabycie lub wybudowanie tej nieruchomości lub nabycie prawa majątkowego przez spadkodawcę (art. 10 ust. 5 ustawy o PIT). W wyniku korzystnych zmian w ustawie o PIT obowiązujących od 2019 r, okres 5-letni liczony jest inaczej w przypadku gdy nieruchomość została nabyta w drodze spadku. Zwolnienie spadkobiercy z zapłaty 19% PIT w przypadku sprzedaży przez niego odziedziczonej nieruchomości będzie przysługiwało po pięciu latach od nabycia spadku, ale te pięć lat liczone jest od końca roku kalendarzowego, w którym nastąpiło nabycie lub wybudowanie nieruchomości przez spadkodawcę, a nie spadkobiercę. Jest to istotna zmiana, która w praktyce oznacza, że większość spadkobierców nie zapłaci podatku dochodowego.

 Przykład: bieg 5-letniego okresuPodatnik nabył w 2015 r. mieszkanie. W 2019 r. podatnik zmarł pozostawiając mieszkanie w spadku swojemu synowi. Syn będzie mógł zbyć mieszkanie bez podatku w 2021 r. Pięcioletni okres należy bowiem liczyć jako pięć pełnych lat licząc od 2016 r. do końca 2020 r.

W przypadku odpłatnego zbycia po ustaniu wspólności majątkowej małżeńskiej, nabytych do majątku wspólnego małżonków lub wybudowanych w trakcie trwania wspólności majątkowej małżeńskiej nieruchomości lub nabytych do majątku wspólnego małżonków praw majątkowych, 5-letni okres liczy się od końca roku kalendarzowego, w którym nastąpiło ich nabycie do majątku wspólnego małżonków lub ich wybudowanie w trakcie trwania wspólności majątkowej małżeńskiej (art. 10 ust. 6 ustawy o PIT).

Zapamiętaj!Odpłatne zbycie po upływie pięcioletniego okresu powoduje, że uzyskane z tego tytułu przychody nie podlegają opodatkowaniu podatkiem dochodowym. Oznacza to, że zbycie w 2021 roku nieruchomości, która została nabyta przed 1 stycznia 2016 roku, nie podlega opodatkowaniu.

1 Interpretacja indywidualna z dnia 28 kwietnia 2017 r.:, sygn. 0111-KDIB2-2.4011.36.2017.1.KK

Zasady opodatkowania odpłatnego zbycia nieruchomości

Podstawą obliczenia podatku jest dochód, będący różnicą pomiędzy przychodem z odpłatnego zbycia nieruchomości lub praw majątkowych a kosztami uzyskania przychodów, powiększony o sumę odpisów amortyzacyjnych, dokonanych od zbywanych nieruchomości lub praw. Żeby wyliczyć dochód należy znać przychód i koszty uzyskania przychodów.

Przychody

Zgodnie z art. 19 ustawy o PIT, przychodem z odpłatnego zbycia nieruchomości jest ich wartość wyrażona w cenie określonej w umowie, pomniejszona o koszty odpłatnego zbycia. Do kosztów takich należą m.in. opłaty notarialne, opłaty sądowe, opłaty skarbowe, koszty wyceny nieruchomości, koszty ogłoszeń w prasie, koszty doradztwa prawnego i podatkowego, koszty pośredników w obrocie nieruchomościami. Koszty te określa się w wysokości faktycznie poniesionej.

Przychód ze sprzedaży nieruchomości powstaje w dniu zawarcia umowy sprzedaży. Bez znaczenia pozostaje zatem fakt, czy należność została faktycznie uregulowana czy też nie. Wynika to wprost z art. 11 ustawy o PIT Potwierdza to również bogate orzecznictwo.

Zgodnie z art. 19 ust. 2 ustawy o PIT, przychodem z odpłatnego zbycia w drodze zamiany nieruchomości u każdej ze stron umowy przenoszącej własność jest wartość nieruchomości, rzeczy lub prawa zbywanego w drodze zamiany.

Konstruując umowę sprzedaży, należy pamiętać, że ustalona w niej cena nie może zbytnio odbiegać od wartości rynkowej nieruchomości. Jeżeli bowiem cena bez uzasadnionej przyczyny znacznie odbiega od wartości rynkowej, przychód ten określa organ podatkowy w wysokości wartości rynkowej. Wartość rynkową określa się na podstawie cen rynkowych stosowanych w obrocie rzeczami lub prawami tego samego rodzaju i gatunku, z uwzględnieniem w szczególności ich stanu i stopnia zużycia oraz czasu i miejsca odpłatnego zbycia. Szacowanie ceny przez organ podatkowy powinno być jednak poprzedzone wezwaniem stron do zmiany wartości nieruchomości. Jak wynika bowiem z art. 19 ust. 4 ustawy o PIT, jeżeli wartość wyrażona w cenie określonej w umowie odpłatnego zbycia znacznie odbiega od wartości rynkowej nieruchomości, organ podatkowy wzywa strony umowy do zmiany tej wartości lub wskazania przyczyn uzasadniających podanie ceny znacznie odbiegającej od wartości rynkowej. W razie nieudzielenia odpowiedzi, niedokonania zmiany wartości lub niewskazania przyczyn, które uzasadniają podanie ceny znacznie odbiegającej od wartości rynkowej, organ podatkowy lub organ kontroli skarbowej określa wartość z uwzględnieniem opinii biegłego lub biegłych. Jeżeli wartość ustalona w ten sposób odbiega co najmniej o 33% od wartości wyrażonej w cenie, koszty opinii biegłego lub biegłych ponosi zbywający.

Warto zwrócić uwagę, że szacowanie wartości przez organ podatkowy będzie miało miejsce tylko wtedy, gdy strony nie podały przyczyny uzasadniającej zaniżenie ceny w umowie. Każda więc przyczyna podana przez strony powinna być dokładnie przeanalizowana przez organ podatkowy.

 Koszty uzyskania przychodu

Koszty uzyskania przychodu, które można uwzględnić w rachunku podatkowym sprzedaży nieruchomości, ustala się w oparciu o art. 22 ust. 6c i 6d ustawy o PIT. Koszty uzyskania przychodu stanowią udokumentowane koszty nabycia lub udokumentowane koszty wytworzenia, powiększone o udokumentowane nakłady, które zwiększyły wartość rzeczy i praw majątkowych, poczynione w czasie ich posiadania.

W przypadku nabycia w sposób nieodpłatny (np. w drodze dziedziczenia lub darowizny) za koszty uzyskania przychodu uważa się udokumentowane nakłady, które zwiększyły wartość rzeczy i praw majątkowych, poczynione w czasie ich posiadania oraz kwotę zapłaconego podatku od spadków i darowizn w takiej części, w jakiej wartość zbywanej rzeczy lub prawa przyjęta do opodatkowania podatkiem od spadków i darowizn odpowiada łącznej wartości rzeczy i praw majątkowych przyjętej do opodatkowania podatkiem od spadków i darowizn. Wysokość nakładów ustala się na podstawie faktur VAT w rozumieniu przepisów o podatku od towarów i usług oraz dokumentów stwierdzających poniesienie opłat administracyjnych.

Zgodnie z ustawą o podatku dochodowym od osób fizycznych koszty nabycia lub koszty wytworzenia są corocznie podwyższane, począwszy od roku następującego po roku, w którym nastąpiło nabycie lub wytworzenie zbywanych rzeczy lub praw majątkowych, do roku poprzedzającego rok podatkowy, w którym nastąpiło ich zbycie, w stopniu odpowiadającym wskaźnikowi wzrostu cen towarów i usług konsumpcyjnych w okresie pierwszych trzech kwartałów roku podatkowego w stosunku do tego samego okresu roku ubiegłego, ogłaszanemu przez Prezesa Głównego Urzędu Statystycznego w Dzienniku Urzędowym Rzeczypospolitej Polskiej „Monitor Polski”.

Do kosztów zbycia nieruchomości można zatem zaliczyć cenę nabycia nieruchomości, opłaty notarialne i sądowe, odsetki od kredytu, koszty budowy i remontów, koszty wyposażenia stałego oraz podatek od czynności cywilnoprawnych.

W kosztach można uwzględnić także koszty sprzedaży. Możliwość taką daje art. 19 ust. 1 ustawy o PIT, zgodnie z którym przychodem z odpłatnego zbycia nieruchomości jest ich wartość wyrażona w cenie określonej w umowie, pomniejszona o koszty odpłatnego zbycia. Zostaną one więc uwzględnione na poziomie ustalania przychodu z odpłatnego zbycia nieruchomości.

 Stawka podatku i warunki płatności

Skala podatku w przypadku sprzedaży nieruchomości jest liniowa, stawka podatkowa wynosi 19%. Podatnik dokonując sprzedaży nieruchomości zobowiązany jest rozliczyć podatek w terminie do 30 kwietnia roku następującego po roku, w którym została sprzedana nieruchomość i złożyć zeznanie podatkowe na formularzu PIT-39. Zeznanie podatkowe należy złożyć również w przypadku jeżeli sprzedający korzysta ze zwolnienia na własne cele mieszkaniowe. W przypadku zadeklarowania przez podatnika w PIT-39 kwoty uzyskanego dochodu jako wolnego od podatku i niespełnienia warunków uprawniających do skorzystania ze zwolnienia, podatnik jest obowiązany do złożenia korekty PIT-39 i zapłaty podatku wraz z naliczonymi odsetkami za zwłokę. Odsetki te naliczane są od następnego dnia po upływie terminu płatności (terminu do złożenia PIT-39), aż do dnia zapłaty podatku włącznie.

Natomiast nie należy go składać, jeżeli od końca roku w którym została nabyta lub wybudowana nieruchomość do chwili sprzedaży upłynął pięcioletni termin.

 Zwolnienie z opodatkowania

Zgodnie z art. 21 ust. 1 pkt 131 ustawy o PIT wolne od podatku są dochody z odpłatnego zbycia nieruchomości i praw majątkowych w wysokości, która odpowiada iloczynowi tego dochodu i udziału wydatków poniesionych na własne cele mieszkaniowe w przychodzie z odpłatnego zbycia nieruchomości i praw majątkowych, jeżeli począwszy od dnia odpłatnego zbycia, nie później niż w okresie trzech lat od końca roku podatkowego, w którym nastąpiło odpłatne zbycie, przychód uzyskany ze zbycia tej nieruchomości lub tego prawa majątkowego został wydatkowany na własne cele mieszkaniowe. Udokumentowane wydatki poniesione na te cele uwzględnia się do wysokości przychodu z odpłatnego zbycia nieruchomości i praw majątkowych Aby wyliczyć kwotę dochodu zwolnionego, należy zastosować następującą proporcję (por. wzór 1).

Wzór 1. Formuła liczenia kwoty dochodu zwolnionego z podatku dochodowego

KDZ = (D × W)/P

gdzie:KDZ - kwota dochodu zwolnionego z podatkuD - dochód ze sprzedaży nieruchomościW - wydatki na własne cele mieszkanioweP - przychód ze sprzedaży nieruchomości

 Przykład: Wyliczenie dochodu zwolnionego

Podatnik nabył mieszkanie w 2017 r. Cena nabycia mieszkania wynosiła 500 000 zł. W 2019 r. podatnik zamierza zbyć mieszkanie za kwotę 700 000 zł. Wiadomo, że podatnik nabędzie kolejne mieszkanie na własne cele mieszkaniowe za 300 000 zł. W przypadku nieskorzystania z ulgi, podstawa opodatkowania wyniesie 700 000 – 500 000 = 200 000, a podatek 38 000 zł. Z uwagi na zwolnienie, z którego podatnik zamierza skorzystać, należy obliczyć kwotę dochodu zwolnionego:

KDZ = (D × W)/P, zatem (200 000 × 300 000)/700 000 = 85 714 zł

Podatek należy zapłacić od kwoty 200 000 – 85 714 = 114 286 zł. Podatek wyniesie zatem 21 714 zł.

 Co to są własne cele mieszkaniowe?

Wydatki na własne cele mieszkaniowe zostały zdefiniowane w art. 21 ust. 25 ustawy o PIT. Są nimi:

1.    wydatki poniesione na:

a.    nabycie budynku mieszkalnego, jego części lub udziału w takim budynku, lokalu mieszkalnego stanowiącego odrębną nieruchomość lub udziału w takim lokalu, a także na nabycie gruntu lub udziału w gruncie albo prawa użytkowania wieczystego gruntu lub udziału w takim prawie, związanych z tym budynkiem lub lokalem,

b.    nabycie spółdzielczego własnościowego prawa do lokalu mieszkalnego lub udziału w takim prawie, prawa do domu jednorodzinnego w spółdzielni mieszkaniowej lub udziału w takim prawie,

c.     nabycie gruntu pod budowę budynku mieszkalnego lub udziału w takim gruncie, prawa użytkowania wieczystego takiego gruntu lub udziału w takim prawie, w tym również z rozpoczętą budową budynku mieszkalnego, oraz nabycie innego gruntu lub udziału w gruncie, prawa użytkowania wieczystego gruntu lub udziału w takim prawie, jeżeli w okresie 3 lat grunt ten zmieni przeznaczenie na grunt pod budowę budynku mieszkalnego,

d.    budowę, rozbudowę, nadbudowę, przebudowę lub remont własnego budynku mieszkalnego, jego części lub własnego lokalu mieszkalnego,

e.    rozbudowę, nadbudowę, przebudowę lub adaptację na cele mieszkalne własnego budynku niemieszkalnego, jego części, własnego lokalu niemieszkalnego lub własnego pomieszczenia niemieszkalnego- położonych w państwie członkowskim Unii Europejskiej lub w innym państwie należącym do Europejskiego Obszaru Gospodarczego albo w Konfederacji Szwajcarskiej;

2.    wydatki poniesione na:

a.    spłatę kredytu (pożyczki) oraz odsetek od tego kredytu (pożyczki) zaciągniętego przez podatnika przed dniem uzyskania przychodu z odpłatnego zbycia, na cele określone w pkt 1,

b.    spłatę kredytu (pożyczki) oraz odsetek od tego kredytu (pożyczki) zaciągniętego przez podatnika przed dniem uzyskania przychodu z odpłatnego zbycia, , na spłatę kredytu (pożyczki), o którym mowa w lit. a,

c.     spłatę każdego kolejnego kredytu (pożyczki) oraz odsetek od tego kredytu (pożyczki) zaciągniętego przez podatnika przed dniem uzyskania przychodu z odpłatnego zbycia, na spłatę kredytu (pożyczki), o których mowa w lit. a lub b- w banku lub w spółdzielczej kasie oszczędnościowo-kredytowej, mających siedzibę w państwie członkowskim Unii Europejskiej lub w innym państwie należącym do Europejskiego Obszaru Gospodarczego albo w Konfederacji Szwajcarskiej, z zastrzeżeniem ust. 29 i 30;

3.    wartość otrzymanego w ramach odpłatnego zbycia w drodze zamiany znajdującego się w państwie członkowskim Unii Europejskiej lub w innym państwie należącym do Europejskiego Obszaru Gospodarczego albo w Konfederacji Szwajcarskiej:

a.    budynku mieszkalnego, jego części lub udziału w takim budynku, lokalu mieszkalnego stanowiącego odrębną nieruchomość lub udziału w takim lokalu, lub

b.    spółdzielczego własnościowego prawa do lokalu mieszkalnego, prawa do domu jednorodzinnego w spółdzielni mieszkaniowej, lub udziału w tych prawach, lub

c.     gruntu lub udziału w gruncie, prawa użytkowania wieczystego gruntu lub udziału w takim prawie przeznaczonych pod budowę budynku mieszkalnego, w tym również gruntu lub udziału w gruncie albo prawa wieczystego użytkowania gruntu lub udziału w takim prawie z rozpoczętą budową budynku mieszkalnego, lub

d.    gruntu, udziału w gruncie albo prawa użytkowania wieczystego gruntu lub udziału w takim prawie, związanych z budynkiem lub lokalem wymienionym w lit. a.

Zapamiętaj!

Za wydatki na cele mieszkaniowe nie uważa się wydatków poniesionych na:

1.    nabycie gruntu lub udziału w gruncie, prawa wieczystego użytkowania gruntu lub udziału w takim prawie, budynku, jego części lub udziału w budynku, lub

2.    budowę, rozbudowę, nadbudowę, przebudowę, adaptację lub remont budynku albo jego części- przeznaczonych na cele rekreacyjne.

Jak widać ustawodawca podzielił wydatki na własne cele mieszkaniowe na trzy grupy. Pierwsza dotyczy wydatków na nabycie lub budowę budynku, lokalu mieszkalnego, a także nabycie gruntu pod budowę budynku mieszkalnego lub praw majątkowych, przy czym położenie tych nieruchomości nie ogranicza się wyłącznie do terytorium Polski. Skorzystać z ulgi mogą więc podatnicy, którzy nabywają nieruchomości położone na terenie całej Unii Europejskiej, Europejskiego Obszaru Gospodarczego, a także Szwajcarii. Ustawodawca sformułował jednak zastrzeżenie. Otóż, w przypadku ponoszenia wydatków na cele mieszkaniowe w państwie innym niż Rzeczpospolita Polska zwolnienie stosuje się pod warunkiem istnienia podstawy prawnej wynikającej z umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania lub innych ratyfikowanych umów międzynarodowych, których stroną jest Rzeczpospolita Polska, do uzyskania przez organ podatkowy informacji podatkowych od organu podatkowego państwa, na którego terytorium podatnik ponosi wydatki na cele mieszkaniowe.

Drugą grupą wydatków na własne cele mieszkaniowe są wydatki na spłatę odsetek oraz kredytu zaciągniętego na zakup nieruchomości lub też spłatę kredytu refinansowego. Ustawodawca wprowadził tu jednak dwa zastrzeżenia. W przypadku gdy kredyt (pożyczka) stanowi część kredytu (pożyczki) przeznaczonego na spłatę również innych zobowiązań kredytowych (pożyczkowych) podatnika, za wydatki poniesione na własne cele mieszkaniowe uważa się wydatki przypadające na spłatę kredytu (pożyczki) określonego w ust. 25 pkt 2 lit. a-c ustawy o PIT oraz zapłacone odsetki od tej części kredytu (pożyczki), która proporcjonalnie przypada na spłatę tego kredytu (pożyczki).

Dokonując spłaty kredytu i chcąc skorzystać ze zwolnienia przewidzianego w art. 21 ust. 1 pkt 131 ustawy o PIT, należy pamiętać, że zwolnienie nie ma zastosowania do tej części wydatków, które podatnik uwzględnił, korzystając z ulg podatkowych, w rozumieniu ordynacji podatkowej, przy opodatkowaniu podatkiem dochodowym oraz do tej części wydatków, o których mowa w art. 21 ust. 25 pkt 2, którymi sfinansowane zostały wydatki określone w art. 21 ust. 25 pkt 1 ustawy o PIT, uwzględnione przez podatnika korzystającego z ulg podatkowych, w rozumieniu ordynacji podatkowej, przy opodatkowaniu podatkiem dochodowym.

Trzecia grupa wydatków na własne cele mieszkaniowe obejmuje wartość nieruchomości zbytej w drodze zamiany.

Optymalizacja odpłatnego zbycia nieruchomości

Odpłatne zbycie nieruchomości i praw majątkowych jest opodatkowane podatkiem przy zastosowaniu stawki w wysokości 19%. Podatnik powinien jednak tak zaplanować sprzedaż nieruchomości, aby w sposób legalny uniknąć daniny.

• W pierwszej kolejności należy określić datę nabycia nieruchomości. Jest to niezwykle istotne, ponieważ ta data determinuje możliwość skorzystania z określonych zwolnień, a także od niej toczy się bieg 5-letniego okresu, po upływie którego nie trzeba płacić podatku. W tym przypadku należy pamiętać, że okres 5-letni liczy się od końca roku, w którym nabyto nieruchomość. To z kolei oznacza, że w rzeczywistości nieruchomość musi stanowić majątek podatnika dłużej niż przez 5 lat kalendarzowych. Przykładowo, podatnik, którzy nabył nieruchomość w styczniu 2013 r., może sprzedać ją bez podatku dopiero w 2019 r. Nieodczekanie tego okresu spowoduje, że transakcja sprzedaży będzie rodziła obowiązek podatkowy, chyba że podatnik skorzysta ze zwolnień.

• Jeżeli podatnik nie chce lub nie może czekać 5 lat, może nieruchomość zbyć wcześniej korzystając ze zwolnienia. W tym przypadku istotne jednak aby w odpowiednim czasie (3 lat) wydatkować środki ze sprzedaży na własne cele mieszkaniowe i to takie które zostały zapisane w ustawie o PIT (art. 21 ust. 25 ).

• Na koniec warto wspomnieć, że powyższa analiza powinna być dokonana jeszcze przed transakcją sprzedaży. Brak rozwagi i pośpiech mogą okazać się bardzo kosztowne. Czasami bowiem warto poczekać kilka miesięcy ze sprzedażą tylko po to, aby ta dawała dodatkowe 19% zysku.

	·        Najem nieruchomości	Sprzedaż nieruchomości
	Zasady ogólne	Ryczałt	Zasady ogólne
Przedmiot opodatkowania	dochód	przychód	dochód
Skala podatkowa	Progresywna (stawki 12%, 32%) lub podatek liniowy 19%	Liniowa (8,5%; 12,5%)	Liniowa 19%
Terminy złożenia zeznania	PIT 36 lub 36L (do końca kwietnia)	PIT 28 (do końca kwietnia)	PIT 39 (do końca kwietnia)