Planowanie podatkowe Moduł IV i V

4.Wybór formy opodatkowania dochodów z działalności gospodarczej

Podstawowym celem dydaktycznym tego modułu jest poznanie dostępnych form opodatkowania przychodów uzyskiwanych przez osoby fizyczne ze źródła jakim jest pozarolnicza działalność gospodarcza oraz możliwości optymalizacji podatkowej w tym zakresie.

Opodatkowanie działalności gospodarczej

Ustawa o PIT w art. 10 ust. 1 pkt 3 wymienia jako odrębne źródło przychodów pozarolniczą działalność gospodarczą. W świetle tych przepisów przychody uzyskiwane z tego źródła mogą być opodatkowane przy zastosowaniu skali podatkowej progresywnej - takiej jaka obowiązuje osoby fizyczne osiągające dochody np. z pracy lub przy zastosowaniu stawki liniowej - 19%. Działalność gospodarcza może być również opodatkowana przy zastosowaniu innej ustawy - o zryczałtowanym podatku dochodowym od niektórych przychodów osiąganych przez osoby fizyczne1 - przy zastosowaniu tzw. ryczałtu lub karty podatkowej.

1 Ustawa z dnia 20 listopada 1998 r. o zryczałtowanym podatku dochodowym od niektórych przychodów osiąganych przez osoby fizyczne (Dz. U. z 2019, poz. 43)

CHARAKTERYSTYKA FORM OPODATKOWANIAPolski Ład - odliczenie składki zdrowotnej

Obowiązujące od 1 lipca 2022 r. znowelizowane przepisy wprowadzające tzw. Polski ład pozwalają części przedsiębiorców na odliczenie składki zdrowotnej. W zależności od formy opodatkowania zapłacone składki zdrowotne mogą być odliczone od dochodu/przychodu w wyliczeniu zaliczki na podatek lub ujęte bezpośrednio jako koszt uzyskania przychodu (opcja nie dotyczy ryczałtowców). Co ważne, zapłacone składki zdrowotne pomniejszają podstawę opodatkowania, a nie podatek, jak miało to miejsce do końca 2021 roku.

Tabela 2. Odliczenie składki zdrowotnej od dochodu/podatku w 2023 r.

Forma opodatkowania	Roczny limit odliczenia
Podatek liniowy	10.200 zł zapłaconych składek zdrowotnych jako pomniejszenie dochodu do opodatkowania (Obwieszczenie Ministra Finansów z 12.12.2022 r. - M.P. z 2022 r. poz. 1238)
Ryczałt od przychodów ewidencjonowanych	50% zapłaconych składek zdrowotnych jako pomniejszenie przychodu
Karta podatkowa	19% zapłaconej składki zdrowotnej jako pomniejszenie podatku

Podatek liniowy

W przypadku podatników rozliczających się liniowo odliczenie składki zdrowotnej w 2022 r. może nastąpić na dwa sposoby:

• w przypadku odliczenia składki od podstawy opodatkowania odliczona składka pomniejsza podatek ale nie pomniejsza podstawy do składki zdrowotnej za kolejny okres

• w przypadku zaliczenia składki zdrowotnej do kosztów uzyskania przychodu odliczenie zapłaconych składek pomniejsza podatek oraz pomniejsza podstawę składki zdrowotnej w kolejnym okresie

Ryczałt od przychodów ewidencjonowanych

W przypadku podatników będących na ryczałcie od przychodów ewidencjonowanych odliczenie składki zdrowotnej zapłaconej w 2022 r. od podstawy opodatkowania pomniejsza podatek ale nie pomniejsza podstawy do składki zdrowotnej za kolejny okres.

Karta podatkowa

Przedsiębiorcy na karcie podatkowej również dokonają częściowego odliczenia składki zdrowotnej. Odliczenie to dokonywane będzie od podatku, a wysokość tego odliczenia odpowiadać będzie kwocie równej 19% zapłaconych składek zdrowotnych.

Odliczenie składki zdrowotnej w 2023 roku

Podatnicy rozliczający się podatkiem liniowym w 2023 r. mogą odliczyć od dochodu zapłaconą składkę zdrowotną do wysokości 10 200 zł (Obwieszczenie Ministra Finansów z 12.12.2022 r. - M.P. z 2022 r. poz. 1238). Do wysokości tego limitu podatnicy mogą zaliczyć do kosztów podatkowych lub odliczyć od dochodu składkę zdrowotną. Podatnik, który zaliczy składkę zdrowotną w ciągu roku do kosztów uzyskania przychodu, zyska w 2023 r. kwotę o 499,80 zł (10 200 zł limit x 4,9% wysokość składki = 499,80 zł) wyższą, niż w sytuacji gdyby pomniejszył o nią dochód - bowiem o tyle niższa będzie jego składka zdrowotna.

Podatnicy rozliczający się ryczałtem ewidencjonowanym od przychodów w 2023 r. mogą również od przychodu odliczyć 50% zapłaconych składek zdrowotnych. W tym roku składka zdrowotna jest wyższa niż w 2022 r., więc kwota odliczenia składki od przychodu będzie wyższa. W 2023 roku podatnicy mogą odliczać od przychodów 50% zapłaconej składki zdrowotnej, mogą tego dokonywać na bieżąco, bądź w zeznaniu podatkowym. Ryczałtowcy, którzy w 2023 r. uzyskują przychody:

1.    do 60 000 zł zobowiązani są płacić miesięcznie składkę zdrowotną w kwocie 376,16 zł;

2.    od 60 000 zł do 300 000 zł zobowiązani są płacić miesięcznie składkę zdrowotną w kwocie 626,93 zł;

3.    powyżej 300 000 zł zobowiązani są płacić miesięcznie składkę zdrowotną w kwocie 1128,47 zł.

Podatnicy mogą pomniejszać przychód do opodatkowania o 50% ww. składki zdrowotnej.

Podatnicy rozliczający się kartą podatkową mogą również w 2023 r. odliczać 19% zapłaconej składki zdrowotnej od podatku. Mogą to czynić na bieżąco, bądź w rozliczeniu za rok podatkowy. W 2023 r. opłacający kartę podatkową płacą miesięcznie składkę zdrowotną w wysokości 314,10 zł. Zatem mogą pomniejszać miesięcznie podatek o 19% z kwoty 314,10 zł, czyli o kwotę 59,68 zł.

Karta podatkowa

Jest to najprostsza forma opodatkowania działalności gospodarczej osób fizycznych. Jej prostota polega przede wszystkim na ograniczeniu do minimum obowiązków ewidencyjnych. Karta podatkowa jest formą opodatkowania działalności gospodarczej osób fizycznych, jak również w niektórych przypadkach działalności prowadzonej w formie spółki cywilnej. Pozostałe formy prawne prowadzenia działalności gospodarczej zostały wyłączone z możliwości opodatkowania w tej formie. Jest to jedno z wielu ograniczeń, jakie stawia ustawodawca przed podatnikiem dokonującym wyboru formy opodatkowania. UWAGA! Od 2022 r. nie ma możliwości wyboru karty podatkowej przez podatników rozpoczynających działalność gospodarczych albo zmieniających formę opodatkowania.

Ryczałt od przychodów ewidencjonowanych

Ryczałt ewidencjonowany stanowi uproszczoną formę opodatkowania działalności gospodarczej. Przedsiębiorcy korzystający z takiej formy rozliczenia płacą podatek od przychodu, tym samym nie mają możliwości pomniejszania podatku o koszty jego uzyskania. Z tej formy opodatkowania mogą korzystać przedsiębiorcy prowadzący działalność gospodarczą w formie indywidualnej lub spółki cywilnej lub jawnej.

Z ryczałtu skorzystać nie mogą ci przedsiębiorcy, którzy prowadzą działalność gospodarczą w zakresie m.in.: prowadzenia aptek, kantorów, działalności w zakresie handlu częściami i akcesoriami do pojazdów mechanicznych, wytwarzających wyroby opodatkowane podatkiem akcyzowym, na podstawie odrębnych przepisów, z wyjątkiem wytwarzania energii elektrycznej z odnawialnych źródeł energii. Wyłączeni z ryczałtu są również ci przedsiębiorcy, którzy rozpoczynają działalność samodzielnie lub w formie spółki, jeżeli podatnik lub co najmniej jeden ze wspólników, przed rozpoczęciem działalności w roku podatkowym lub w roku poprzedzającym rok podatkowy, wykonywał w ramach stosunku pracy lub spółdzielczego stosunku pracy czynności wchodzące w zakres działalności podatnika.

Zapamiętaj!Ryczałtu nie może opłacać osoba, która była lub jest zatrudniona na umowę o pracę, a zamierza prowadzić własną działalność i wykonywać w jej ramach - na rzecz byłego lub obecnego pracodawcy - takie same czynności, jakie w ostatnich dwóch latach podatkowych wykonywała w ramach stosunku pracy.

W przypadku, gdy podatnik lub spółka dokona sprzedaży towarów handlowych lub wyrobów, albo też uzyska przychody ze świadczenia usług na rzecz byłego lub obecnego pracodawcy, traci prawo do ryczałtu od przychodów ewidencjonowanych i - poczynając od dnia uzyskania tego przychodu do końca roku podatkowego - musi opłacać podatek dochodowy na ogólnych zasadach.

Przedsiębiorcy mogą opłacać podatek w zryczałtowanej formie, o ile w roku poprzednim: uzyskali przychody z działalności prowadzonej wyłącznie samodzielnie, w wysokości nieprzekraczającej 2.000.000 euro lub uzyskali przychody wyłącznie z działalności prowadzonej w formie spółki, a suma przychodów wspólników spółki z tej działalności nie przekroczyła kwoty 2.000.000 euro. Przedsiębiorcy rozpoczynający prowadzenie działalności gospodarczej w danym roku podatkowym, którzy nie korzystają z karty podatkowej, mogą opodatkować działalność ryczałtem, wyjątkowo nie bacząc na limit osiąganych obrotów (2.000.000 euro). Oznacza to, że początkujący przedsiębiorca, który przekroczy limit w pierwszym roku prowadzenia działalności, nie traci prawa do rozliczania za pomocą ryczałtu ewidencjonowanego. Dopiero w kolejnych latach będzie zobowiązany pilnować limitu obrotów.

Wysokość stawki podatku uzależniona jest od rodzaju prowadzonej działalności. Stawki ryczałtu do końca 2020 r. roku dla działalności gospodarczej wynosiły: 20%, 17%, 10%, 8,5%, 5,5%, 3% i 2%. Od stycznia 2021 r. nastąpiło znaczne obniżenie stawek. Obecnie ich wysokość jest następująca:

• 17% przychodów osiąganych w zakresie wolnych zawodów;

• 15% przychodów ze świadczenia usług m.in: reprodukcji komputerowych nośników informacji, pośrednictwa w sprzedaży motocykli oraz części i akcesoriów do nich, pośrednictwa w sprzedaży hurtowej, przetwarzania danych, prawnych, doradztwa podatkowego i księgowego (innych niż świadczone w ramach wolnych zawodów), architektonicznych i inżynierskich, reklamowych, fotograficznych, tłumaczeń, kulturalnych i rozrywkowych,

• 10% przychodów ze świadczenia usług w zakresie kupna i sprzedaży nieruchomości na własny rachunek;

• 14% przychodów ze świadczenia usług w zakresie m.in. opieki zdrowotnej;

• 12% przychodów ze świadczenia usług w zakresie m.in. związanych z doradztwem w zakresie sprzędu komputerowego;

• 8,5% przychodów do kwoty 100 000 zł oraz 12,5% przychodów od nadwyżki ponad kwotę 100 000 zł z tytułu:

  
  
  
  

  przychodów, o których mowa w art. 6 ust. 1a, przychodów, o których mowa w art. 14 ust. 2 pkt 11 ustawy o podatku dochodowym, świadczenia usług związanych z zakwaterowaniem, świadczenia usług wynajmu i obsługi nieruchomości własnych lub dzierżawionych, wykonywania usług w zakresie badań naukowych i prac rozwojowych, wynajmu i dzierżawy m.in. wybranych środków transportu, świadczenia usług pomocy społecznej z zakwaterowaniem (innych niż świadczone w ramach wolnych zawodów).

• 8,5% m.in. przychodów z działalności usługowej, w tym przychodów z działalności gastronomicznej w zakresie sprzedaży napojów o zawartości alkoholu powyżej 1,5%, przychodów ze świadczenia usług związanych ze zwalczaniem pożarów i zapobieganiem pożarom, przychodów ze świadczenia usług w zakresie edukacji (innych niż świadczone w ramach wolnych zawodów), przychodów ze świadczenia usług związanych z działalnością bibliotek, archiwów, muzeów oraz pozostałych usług w zakresie kultury, przychodów z działalności polegającej na wytwarzaniu przedmiotów (wyrobów) z materiału powierzonego przez zamawiającego,

• 5,5% m.in. przychodów z działalności wytwórczej, robót budowlanych lub w zakresie przewozów ładunków taborem samochodowym o ładowności powyżej 2 ton,

• 3,0% m.in. przychodów z działalności gastronomicznej, z wyjątkiem przychodów ze sprzedaży napojów o zawartości alkoholu powyżej 1,5%, z działalności usługowej w zakresie handlu, z zastrzeżeniem pkt 2 i 3,

• 2,0% dla tych którzy pozyskują dodatkowe źródło przychodu ze sprzedaży własnych wyrobów pochodzenia roślinnego lub zwierzęcego.

·        Zasady ogólne

Opodatkowanie działalności gospodarczej osoby fizycznej podatkiem dochodowym od osób fizycznych przy zastosowaniu skali progresywnej jest podstawową formą opodatkowania. Jeśli podatnik nie wybierze innej formy, np. ryczałtu od przychodów ewidencjonowanych bądź karty podatkowej, będzie opodatkowany zgodnie z ustawą o podatku dochodowym od osób fizycznych, przy zastosowaniu skali progresywnej. Wybór tej formuły nie jest obwarowany żadnymi warunkami. Nie trzeba również składać oświadczenia o takim wyborze w urzędzie skarbowym.

Podstawową zasadą i wyróżnikiem opodatkowania na zasadach ogólnych, w porównaniu z wcześniej opisywanymi formami jest to, że przedmiotem opodatkowania w tej formule jest dochód, a więc przychód pomniejszony o koszty uzyskania przychodu. Podstawę opodatkowania stanowi dochód po odliczeniu przewidzianych ustawą odliczeń (art. 26 ust. 1 ustawy o PIT). Przy czym odliczenia te są uzależnione od sposobu opodatkowania dochodu z działalności gospodarczej (por. tabela 1). Podatnik w tej formule może wybrać do opodatkowania przychodów z działalności gospodarczej stawkę liniową w wysokości 19%.

Tabela 1. Podstawowe odliczenia od dochodu i podatku

Odliczenia od dochodu	Podatnik opodatkowany skalą progresywną	Podatnik opodatkowany skalą liniową
Składki na ubezpieczenie społeczne	TAK	TAK
Ulga rehabilitacyjna	TAK	NIE
Darowizny	TAK	NIE
Wpłaty na indywidualne konto zabezpieczenia emerytalnego	TAK	TAK
Strata podatkowa	TAK	TAK
Ulga termomodernizacyjna*	TAK	TAK
Ulga na działalność badawczo-rozwojową*	TAK	TAK
Preferencyjne rozliczanie podatku przewidziane dla małżeństw	TAK	NIE
Ulga na dzieci	TAK	NIE

*Ulgi odliczane od podstawy opodatkowania

Źródło: Opracowanie własne na podstawie ustawy o PIT.

Należy jednak pamiętać, że podatnik opodatkowany przy zastosowaniu stawki liniowej nie może dokonywać odliczeń od dochodu z działalności gospodarczej opodatkowanego tym sposobem, poza wybranymi odliczeniami wskazanymi w ustawie. Są to: składki na ubezpieczenie społeczne, wpłaty na indywidualne konto zabezpieczenia emerytalnego, ulga na działalność badawczo-rozwojową, ulga termomodernizacyjna oraz strata poniesiona w latach poprzednich.

Natomiast podatnik, który opodatkowany jest skalą progresywną, korzysta z takich samych odliczeń jak pozostałe osoby, również te, które nie prowadzą działalności gospodarczej, których dochody są opodatkowane skalą podatkową. Z większości tych ulg korzystać mogą również podatnicy prowadzący działalność gospodarczą, opodatkowani ryczałtem od przychodów ewidencjonowanych.

W ustawie o podatku dochodowym od osób fizycznych przewidziano dwa sposoby opodatkowania przychodów z działalności gospodarczej - skalę podatkową progresywną oraz skalę liniową. Skala progresywna jest podstawową formą opodatkowania i nie wymaga się przy niej żadnego zgłoszenia w urzędzie skarbowym.

Natomiast wybór stawki liniowej w wysokości 19% podstawy opodatkowania (art. 30c ustawy o PIT) jest formą fakultatywną, a więc podatnik musi w odpowiednim czasie zgłosić u naczelnika urzędu skarbowego chęć opodatkowania w tej formie. W tym przypadku jest on zobowiązany do złożenia właściwemu naczelnikowi urzędu skarbowego pisemnego oświadczenia o wyborze tego sposobu opodatkowania do 20. dnia miesiąca następującego po miesiącu, w którym został osiągnięty pierwszy przychód z tego tytułu w roku podatkowym, albo do końca roku podatkowego, jeżeli pierwszy taki przychód został osiągnięty w grudniu tego roku podatkowego. Ten sam termin obowiązuje w przypadku rezygnacji z opodatkowania liniowego lub wyboru innej formy opodatkowania, np. ryczałtu od przychodów ewidencjonowanych. Dokonany przez podatnika wybór sposobu opodatkowania dotyczy również lat następnych. Wybór sposobu opodatkowania może również dokonany na podstawie stosownych zmian w CEIDG.

Podobnie jak w przypadku ryczałtu, podatnicy opodatkowania przy zastosowaniu skali progresywnej i stawki liniowej, zobowiązani są do wpłacania zaliczek na podatek dochodowy w trakcie roku podatkowego. Mają one charakter miesięczny, kwartalny lub uproszczony1.

1 Ten sposób płatności zostanie szczegółowo omówiony w kolejnych modułach.

Optymalizacja wyboru formy opodatkowania

Jak już wcześniej wspomniano, podstawową formą opodatkowania dostępną dla wszystkich podatników są zasady ogólne przy zastosowaniu skali progresywnej. Pozostałe formy są pewnego rodzaju preferencją, dlatego ich wybór jest ograniczony (por. tabela 3).

Tabela 3. Ograniczenia przy wyborze form opodatkowania

		Ograniczenia
Zasady ogólne: opodatkowanie liniowe	1	Wyłączone świadczenie usług w ramach samozatrudnienia na rzecz byłego pracodawcy; ograniczenie dotyczy jednego roku.
2	Wyłączenie dla menedżerów i spółek menedżerskich.
Ryczałt od przychodów ewidencjonowanych	1	Wyłączone świadczenie usług w ramach samozatrudnienia na rzecz byłego pracodawcy; ograniczenie dotyczy 2 lat.
2	Wyłączenie ryczałtu w przypadku spółek innych niż spółka cywilna i jawna.
3	Ograniczenie dotyczące wielkości przychodów (ponad 2.000.000 euro).
4	Ograniczenie dotyczące określonych w ustawie podatników oraz rodzajów usług (np. sprzedaż wybranych wyrobów akcyzowych).
Karta podatkowa	1	Ograniczenie dotyczące rodzajów prowadzonej działalności gospodarczej. Z opodatkowania przy zastosowaniu karty podatkowej mogą skorzystać tylko te rodzaje działalności, które są wymienione w ustawie.
2	Wyłączenie karty podatkowej w przypadku spółek innych niż spółka cywilna.
3	Ograniczenia dotyczące zatrudnienia (zatrudnić można co do zasady max. 5 osób tylko na podstawie umowy o pracę) czy też miejsca prowadzenia działalności (tylko na terenie Polski).

Źródło: opracowanie własne na podstawie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych oraz ustawy o zryczałtowanym podatku dochodowym od niektórych przychodów osiąganych przez osoby fiz

podatkowanie liniowe

Najmniej ograniczeń występuje w przypadku zastosowania stawki liniowej w podatku dochodowym od osób fizycznych. Mianowicie, jeżeli podatnik, który wybrał stawkę liniową, uzyska z działalności gospodarczej prowadzonej samodzielnie lub z tytułu prawa do udziału w zysku spółki niebędącej osobą prawną przychody ze świadczenia usług na rzecz byłego lub obecnego pracodawcy, odpowiadających czynnościom, które podatnik lub co najmniej jeden ze wspólników wykonywał lub wykonuje w roku podatkowym w ramach stosunku pracy lub spółdzielczego stosunku pracy, podatnik ten traci w roku podatkowym prawo do opodatkowania dochodu przy zastosowaniu stawki liniowej i jest zobowiązany do wpłacenia zaliczek od dochodu osiągniętego od początku roku, obliczonych przy zastosowaniu skali podatkowej progresywnej, oraz odsetek za zwłokę od zaległości z tytułu tych zaliczek (art. 9a ust. 3 ustawy o PIT).

Przykład 1: Zasady ogólne - skala podatkowaPodatnik w 2019 r. był zatrudniony na podstawie umowy o pracę w biurze projektowym, gdzie zajmował się wykonywaniem projektów. W 2019 r. rozpoczął własną działalność gospodarczą, wybierając opodatkowanie dochodu przy zastosowaniu stawki liniowej 19%. Świadczy usługi projektowe na rzecz byłego pracodawcy. W tym przypadku podatnik straci prawo do opodatkowania dochodu stawką liniową w 2019 r. Musi więc opodatkować dochody skalą progresywną i zapłacić zaległe zaliczki obliczone przy zastosowaniu skali progresywnej wraz odsetkami za zwłokę.

Przykład 2: Zasady ogólne - skala podatkowaPodatnik w 2019 r. był zatrudniony na podstawie umowy o pracę w biurze projektowym, gdzie zajmował się wykonywaniem projektów. W 2019 r. rozpoczął własną działalność gospodarczą, wybierając opodatkowanie dochodu przy zastosowaniu stawki liniowej. Świadczy usługi nadzoru budowlanego na rzecz byłego pracodawcy. W tym przypadku podatnik może korzystać z opodatkowania stawką liniową, ponieważ w ramach prowadzonej działalności gospodarczej wykonuje inne usługi na rzecz byłego pracodawcy w stosunku do tego, jakie wykonywał w ramach stosunku pracy.

Przykład 3: Zasady ogólne - skala podatkowaPodatnik w 2019 r. był zatrudniony na podstawie umowy zlecenie w biurze projektowym, gdzie zajmował się wykonywaniem projektów. W 2019 r. rozpoczął własną działalność gospodarczą, wybierając opodatkowanie dochodu przy zastosowaniu stawki liniowej. Świadczy usługi projektowe na rzecz byłego zleceniodawcy. W tym przypadku podatnik może korzystać z opodatkowania stawką liniową, ponieważ stosunek łączący podatnika z byłym zleceniodawcą nie miał charakteru umowy o pracę.

Przykład 4: Zasady ogólne - skala podatkowaPodatnik w 2018 r. był zatrudniony na podstawie umowy o pracę w biurze projektowym, gdzie zajmował się wykonywaniem projektów. W 2019 r. rozpoczął własną działalność gospodarczą, wybierając opodatkowanie dochodu przy zastosowaniu stawki liniowej. Świadczy usługi projektowe na rzecz byłego pracodawcy. W tym przypadku podatnik może korzystać z opodatkowania stawką liniową, ponieważ zatrudnienie miało miejsce w roku poprzedzającym rok rozpoczęcia działalności gospodarczej.

Ryczałt ewidencjonowany

Podobne ograniczenie występuje w ryczałcie od przychodów ewidencjonowanych. Zarówno ryczałt, jak i karta podatkowa, są formami, które wymagają prowadzenia działalności w określonej formie prawnej. Musi to być wyłącznie działalność prowadzona samodzielnie albo w spółce cywilnej i jawnej w przypadku ryczałtu. Działalność w pozostałych formach prawnych spółek osobowych, np. w spółce partnerskiej lub spółce komandytowej, nie może być opodatkowana uproszczonymi formami.

Ponieważ ryczałt i karta podatkowa są postrzegane jako formy preferencyjne z uwagi na korzyści wynikające między innymi z uproszczonej ewidencji czy stawek podatkowych, ustawodawca ograniczył krąg ich potencjalnych beneficjentów do przedsiębiorców wykonujących określonego rodzaju działalność gospodarczą w przypadku karty podatkowej lub wykluczając określone rodzaje działalności z ryczałtu (np. apteki, kantory).

Z pewnością największa liczba warunków, które musi spełnić podatnik, dotyczy karty podatkowej. W tym przypadku podatnik nie tylko musi prowadzić konkretny rodzaj działalności, który wymieniony jest w ustawie, ale nie może także przekraczać limitów zatrudnienia. Co więcej, pracownicy muszą być, co do zasady, zatrudnieni na podstawie umowy o pracę.

Dokonując wyboru między opodatkowaniem liniowym i progresywnym, należy pamiętać przede wszystkim o tym, że w przypadku tego pierwszego wymaga się złożenia stosownego oświadczenia w urzędzie skarbowym. Wybierając stawkę liniową, która jest pewnego rodzaju preferencją podatkową, należy pamiętać także o utracie możliwości stosowania niektórych ulg podatkowych i wspólnego rozliczania się z małżonkiem.

Podstawową różnicą między opodatkowaniem według zasad ogólnych i ryczałtem jest przedmiot opodatkowania. Podatnik opłacający ryczałt od przychodów ewidencjonowanych płaci podatek od przychodu, nie dochodu, nie uwzględnia zatem poniesionych kosztów. Oznacza to, że nawet w sytuacji poniesienia faktycznej straty może powstać obowiązek zapłaty podatku. Jest to niewątpliwie wadą tej formy. Jednak z drugiej strony, podatnik może korzystać z relatywnie niższych stawek podatkowych w porównaniu z zasadami ogólnymi. W literaturze podkreśla się jednak, że ryczałt od przychodów ewidencjonowanych powinni wybierać ci przedsiębiorcy, którzy charakteryzują się niską kosztochłonnością1. Oprócz tego, podatnik, który jest opodatkowany ryczałtem może korzystać z ulg takich samych jak osoby fizyczne (oprócz ulgi na dzieci i na zakup nowych technologii) oraz korzystać z możliwości kwartalnego rozliczania zaliczek na podatek dochodowy.

1 A. Żabiński, Stawki ryczałtu od przychodów ewidencjonowanych jako determinanta wyboru formy opodatkowania podatkiem dochodowym [w:] Opodatkowanie przedsiębiorstw, Zeszyty naukowe nr 667 Uniwersytetu Szczecińskiego, Szczecin 2011, s. 171

Karta podatkowa

Najprostszą formą opodatkowania, skierowaną głównie do najmniejszych przedsiębiorców, jest karta podatkowa. Bez względu na wielkość przychodów i kosztów miesięczna kwota podatku jest stała. Stały, określony kwotowo podatek nie wymaga prowadzenia ewidencji podatkowej, co jest niewątpliwie plusem tej formy.Podatnik, opłacający kartę, nie może jednak skorzystać z ulg przewidzianych dla osób fizycznych opodatkowanych pozostałymi formami. Może jednak korzystać z ulg przewidzianych wyłącznie dla tej formy opodatkowania. Dotyczą one w przeważającej części obniżenia wysokości płaconego podatku, pod warunkiem np. osiągnięcia określonego wieku czy zatrudnienia osób niepełnosprawnych. W niektórych przypadkach ich znaczenie może być ogromne. Trudno nie docenić ulgi polegającej np. na obniżce podatku wynikającego z karty o 80% w przypadku jednoczesnego zatrudnienia na cały etat.

Wady i zalety form opodatkowania

Każda z opisanych form opodatkowania ma zarówno wady, jak i zalety (por. tabela 4), dlatego podatnik przed podjęciem decyzji o wyborze konkretnej formy zawsze powinien przeanalizować je w celu wybrania najkorzystniejszej.

Tabela 4. Wady i zalety form opodatkowania działalności gospodarczej osób fizycznych

	Plusy	Minusy
Zasady ogólne - skala progresywna	1.    możliwość korzystania z ulg podatkowych, 2.    możliwość odliczania kosztów uzyskania przychodu, 3.    możliwości wspólnego rozliczania z małżonkiem, 4.    możliwość odliczenia kwoty wolnej.	1.    wysokie stawki w sytuacji osiągania wysokich dochodów (32%), 2.    rozbudowana ewidencja podatkowa.
Zasady ogólne - stawka liniowa	1.    niska stała stawka (19%) niezależna od wielkości dochodów, 2.    możliwość odliczania kosztów uzyskania przychodu, 3.    brak kumulacji dochodów (np. dochody z pracy są opodatkowane skalą progresywną).	1.    rozbudowana ewidencja podatkowa, 2.    brak możliwości korzystania z niektórych ulg podatkowych, 3.    brak możliwości wspólnego rozliczania z małżonkiem.
Ryczałt od przychodów ewidencjonowanych	1.    uproszczona ewidencja podatkowa, 2.    niższe stawki w porównaniu z zasadami ogólnymi, 3.    możliwość korzystania z ulg podatkowych (oprócz ulgi na dzieci i działalność B+R), 4.    brak kumulacji dochodów.	1.    brak możliwości odliczania kosztów uzyskania przychodów, 2.    obowiązek zapłaty podatku nawet w przypadku wystąpienia straty, 3.    brak możliwości wspólnego rozliczania z małżonkiem lub dzieckiem.
Karta podatkowa	1.    uproszczona ewidencja podatkowa, 2.    stała wysokość podatku bez względu na przychody i koszty, możliwość planowania finansowego, 3.    możliwość korzystania z ulg przewidzianych w przepisach o karcie podatkowej, 4.    brak kumulacji dochodów.	1.    obowiązek zapłaty podatku nawet w przypadku wystąpienia straty, 2.    brak możliwości zastosowania ulg przewidzianych w ustawie o podatku dochodowym od osób fizycznych, 3.    brak możliwości kwartalnego rozliczania podatku.

Źródło: opracowanie własne.

Zapamiętaj!Z punktu widzenia optymalizacji podatkowej najkorzystniejszą formą opodatkowania będzie ta, która zagwarantuje największy dochód netto.

Wybór formy opodatkowania powinien być zawsze poprzedzony szczegółową analizą konkretnego przypadku prowadzonej działalności gospodarczej w aspekcie mikro- i makrootoczenia. Dlatego, dokonując wyboru, podatnik powinien wziąć pod uwagę różne aspekty swojej działalności, m.in.

• rodzaj prowadzonej działalności gospodarczej,

• jej formę prawną,

• poziom zatrudnienia,

• wielkość przewidywanego dochodu z działalności gospodarczej,

• inne dochody uzyskiwane przez podatnika opodatkowane według skali progresywnej,

• możliwość skorzystania z ulg,

• sytuację rodzinną podatnika - jego stan cywilny oraz wysokość dochodów osiąganych przez małżonka, ponieważ od tego zależy np. opłacalność rozliczenia wspólnego z małżonkiem.

·        Przykład

·        Podatnik zamierza rozpocząć własną działalność gospodarczą w miejscowości o wielkości powyżej 50 000 mieszkańców polegającą na świadczeniu usług kosmetycznych. Podatnik zastanawia się czy nie zatrudni pracownika. Przewidywane przychody w skali roku wyniosą 36 000 zł, zaś koszty 12 000 zł. W celu właściwego wyboru formy opodatkowania należy obliczyć podatek w każdej formie . Rozważmy dwie opcje - z zatrudnieniem pracownika i bez zatrudnienia. W przykładzie przedstawiono kartę podatkową chociaż jej wybór od 2022 r. nie jest możliwy.

·        Forma opodatkowania a wielkość podatku

	Zasady ogólne - opodatkowanie progresywne	Zasady ogólne - opodatkowanie liniowe	Ryczałt od przychodów ewidencjonowanych	Karta podatkowa
Przychód	36 000 zł
			Koszty	12 000 zł
Dochód	24 000 zł	24 000 zł	-	-
Stawka z zatrudnieniem pracownika	12% dochodu minus 3600 zł	19% dochodu	8,5% przychodu	kwota z tabeli: usługi kosmetyczne w miejscowości powyżej 50 000 mieszkańców, przy zatrudnieniu jednego pracownika –419 zł miesięcznie
Kwota podatku	0 zł	4 560 zł	3 060 zł	5 028 zł
Stawka bez zatrudnienia pracownika	12% dochodu minus 3600 zł	19% dochodu	8,5% przychodu	kwota z tabeli: usługi kosmetyczne w miejscowości powyżej 50 000 mieszkańców, nie zatrudniając pracownika –166 zł miesięcznie
Kwota podatku	0 zł	4 560 zł	3 060 zł	1 992 zł

·         

·        Z przeprowadzonej analizy wynika, iż optymalną formą opodatkowania są zasady ogólne. Wynika to przede wszystkim z wysokiej kwoty wolnej do odliczenia.

Przykład 2

·        Podatnik osiąga dochód na poziomie 160 000 zł. Podatek wyliczony przy zastosowaniu stawki liniowej wyniesie 30 400 zł, a przy zastosowaniu skali podatkowej progresywnej 28100 zł.

Zmiana lub utrata prawa do formy opodatkowania

Decyzja o wyborze formy opodatkowania jest decyzją na dany rok. Dobrowolnie formę opodatkowania zmienić można jedynie na początku roku następnego poprzez złożenie stosownego oświadczenia w urzędzie skarbowym. Dobrowolna rezygnacja z danej formy opodatkowania w trakcie roku nie jest, możliwa tak długo jak podatnik spełnia warunki do opodatkowania określoną formą opodatkowania. Dlatego istotne jest właściwe podjęcie decyzji. Błąd może oznaczać, że podatnik będzie płacił podatek znacznie wyższy w porównaniu z inną formą opodatkowania.

Przykład

Przedsiębiorca w styczniu 2023 r. rozpoczął działalność gospodarczą polegającą na prowadzeniu przedszkola. Do opodatkowania przychodów wybrał ryczałt od przychodów ewidencjonowanych (stawka 8,5%). Jego przychody kształtowały się na poziomie 35 000 zł miesięcznie, zaś koszty na poziomie 30 000 zł miesięcznie. Obecnie przedsiębiorca płaci więc podatek w wysokości 35 700 zł rocznie, tj. 35 000 × 12 miesięcy × 8,5%. Gdyby wybrał skalę podatkową progresywną, płaciłby znacznie niższy podatek. W ujęciu rocznym wyniósłby on 3600 zł, tj. 5000 × 12 miesięcy × 12% - 3600 = 3400 zł

Podsumowanie

1.    Podatnik, będący osobą fizyczną rozpoczynający działalność gospodarczą, ma do wyboru obecnie trzy formy opodatkowania. Do końca 2021 r. miał do wyboru cztery formy opodatkowania - zasady ogólne przy zastosowaniu skali progresywnej, zasady ogólne przy zastosowaniu stawki liniowej, ryczałt od przychodów ewidencjonowanych oraz kartę podatkową.

2.    Formy opodatkowania różnią się znacząco miedzy sobą w zakresie przedmiotu opodatkowania, stawek oraz ulg i odliczeń.

3.    Karta jest najprostsza formą opodatkowania działalności gospodarczej, w której podatek ma charakter kwotowy a jego wysokość uzależniona jest co do zasady od rodzaju prowadzonej działalności, liczby zatrudnionych oraz miejscowości, w której prowadzona jest działalność. Karta podatkowa to również forma, w przypadku której ustawodawca wprowadza szereg ograniczeń.

4.    Ryczałt od przychodów eiwdencjonowanych jest podatkiem przychodowym. Podatek, przy zastosowaniu stawek liniowych, płacony jest od przychodu. Koszty nie są uwzględniane w rachunku podatkowym.

5.    Podstawą opodatkowania w zasadach ogólnych jest dochód. Dla celów podatkowych podatnik wykazuje więc przychody i koszty. Podatek może być wyliczany przy zastosowaniu skali progresywnej lub stawki liniowej, w zależności od tego jakiego wyboru dokonał podatnik.

6.    Wybierając formę opodatkowania podatnik powinien dokonać szczegółowej analizy swojej sytuacji w aspekcie mikro- i makrootoczenia. W tym celu należy wziąć pod uwagę szereg zmiennych, m.in.:

o   rodzaj prowadzonej działalności gospodarczej,

o   jej formę prawną,

o   poziom zatrudnienia,

o   wielkość przewidywanego dochodu z działalności gospodarczej,

o   inne dochody uzyskiwane przez podatnika opodatkowane według skali progresywnej,

o   możliwość skorzystania z ulg,

o   sytuację rodzinną podatnika - jego stan cywilny oraz wysokość dochodów osiąganych przez małżonka, ponieważ od tego zależy np. opłacalność rozliczenia wspólnego z małżonkiem.

7.    Optymalna jest ta forma opodatkowania, która gwarantuje podatnikowi najwyższy zysk netto.

8.    Raz wybrana forma opodatkowania wiąże podatnika do końca danego roku podatkowego.

MODUŁ V : OPODATKOWANIE W ZAKRESIE FORMY PRAWNEJ DZIAŁALNOŚCI GOSPODARCZEJ.

Podstawowym celem dydaktycznym tego modułu jest poznanie dostępnych form prawnych prowadzenia działalności gospodarczej. Student powinien wiedzieć, że działalność ta może być prowadzona samodzielnie, w formie spółki osobowej a także w formie spółki kapitałowej. Każda z tych form ma odmienne skutki podatkowe. Odrębnym zagadnieniem poruszonym w module jest optymalizacja opodatkowania grup kapitałowych w formie podatkowej grupy kapitałowej.

Działalność gospodarcza prowadzona samodzielnie (samozatrudnienie)

Samozatrudnienie to sytuacja, w której osoba fizyczna podejmuje działalność gospodarczą na własny rachunek i na własne ryzyko. Najczęściej decyzja o podjęciu własnej działalności podejmowana jest przez osoby, które pragną stworzyć od podstaw przedsiębiorstwo. W początkowej fazie działają samodzielnie. Jednak z upływem czasu oraz rozwojem przedsięwzięcia zatrudniani są pracownicy.

Samozatrudnienie może być w niektórych sytuacjach korzystniejszą formą zarobkowania w stosunku do etatu. Korzyści te należy rozpatrywać z punktu widzenia samozatrudnionego, jak i przedsiębiorców, którzy z takim samozatrudnionym współpracują. W tym ostatnim przypadku współpraca z samozatrudnionym zamiast „zatrudnionym” generuje przede wszystkim oszczędności w kosztach zatrudnienia - np. w składkach na ubezpieczenie społeczne (por. tabela 1). Jedyny koszt ponoszony przez ten podmiot to koszt wynagrodzenia, które jest ceną za usługę wykonaną przez samozatrudnionego. Ciężar wszystkich składek na ubezpieczenie społeczne ponoszony jest przez samozatrudnionego.

Tabela 1. Wysokość składek na ubezpieczenie społeczne

Składka	Wysokość składki	Łącznie składka
		pracownik	pracodawca
Emerytalna	9,76%	9,76%	19,52%
Rentowa	1,5%	6,5%	8%
Chorobowa	2,45%	-	2,45%
Wypadkowa	-	0,67-3,331	0,67-3,33
Fundusz Pracy		2,45%	2,45%
Zdrowotna	9%2		9%

Źródło: Opracowanie własne

1 Składka na ubezpieczenie wypadkowe dla osób samodzielnie prowadzących działalność gospodarczą (zgłaszających nie więcej niż 9 osób ubezpieczonych) wynosi 50% najwyższej stopy procentowej – 1,67%2 W przypadku składki zdrowotnej podstawa jej naliczania jest inna niż w przypadku składek na ubezpieczenie społeczne

Praca na podstawie umowy o pracę czy własna działalność gospodarcza?

Przed takim dylematem stoi wiele osób fizycznych. Praca na tzw. etacie jest z pewnością sytuacją bezpieczną pod względem ochrony socjalnej wynikającej z kodeksu pracy a także eliminacji ryzyka gospodarczego związanego z działalnością na własny rachunek. Pracownik nie ponosi bowiem ryzyka związanego z pozyskaniem zleceń, utratą składników majątkowych itp. Etat oznacza także możliwość skorzystania z płatnego urlopu. Zabezpieczenie socjalne wynikające z kodeksu pracy jest jednym z ważniejszych kryteriów uwzględnianych przy podejmowaniu decyzji o zatrudnieniu na podstawie umowy o pracę.

Nie wolno także zapominać o uwarunkowaniach charakterologicznych. Osoby z niską odpornością na ryzyko czy też osoby, które nie przejawiają inicjatywy, rzadziej będą skore do budowania własnego przedsiębiorstwa. Przedsiębiorca nie jest pracownikiem, nie stosuje się więc do niego przepisów kodeksu pracy. Nie może liczyć na urlopy czy też pracę w wyznaczonych godzinach pracy. Przedsiębiorca samodzielnie wyznacza kierunki działania i ponosi odpowiedzialność za swoje decyzje. Ma natomiast więcej swobody, sam ustala godziny pracy czy zakres obowiązków.

Jak widać, kryteriów decyzyjnych przy wyborze formy zarobkowania jest wiele, jednak ze względu na temat niniejszego modułu uwaga skupiona zostanie na kryterium związanym z korzyściami podatkowymi oraz parapodatkowymi.

Korzyści samozatrudnienia

Do typowych korzyści wynikających z samozatrudnienia zaliczyć można:

a.    rozliczenie w kosztach uzyskania przychodów wydatków związanych z pracą, np. wydatki poniesione na artykuły biurowe, najem lokalu, paliwo, wydatki inwestycyjne rozliczane najczęściej w formie amortyzacji. Zatrudniony nie ma możliwości uwzględniania w rachunku podatkowym kosztów poniesionych w związku z wykonywaną pracą.

b.    możliwość odliczenia podatku od towarów i usług naliczonego pod warunkiem rezygnacji ze zwolnienia (ten wątek zostanie omówiony w module X);

c.     możliwość wyboru optymalnej formy opodatkowania (ten wątek został omówiony w module IV);

d.    oszczędności kosztów parapodatkowych (składki na ubezpieczenie społeczne), szczególnie w przypadku korzystania z tzw. ulg w opłacaniu składek na ubezpieczenie społeczne przewidzianej dla przedsiębiorców rozpoczynających działalność gospodarczą (szerzej na ten temat w dalszej części modułu).

e.    Koszty uzyskania przychodu

Podejmując pracę na podstawie standardowej umowy, pracownik nie ma wpływu na koszty uzyskania przychodu. Obliczając zaliczkę na podatek dochodowy, pracodawca będzie naliczał stałe koszty, bez względu na wysokość wynagrodzenia i wielkość etatu. Standardowe miesięczne koszty wynoszą 250 zł, rocznie nie mogą przekroczyć 3000 zł, w niektórych sytuacjach mogą być nieco wyższe. Dotyczy to jednak szczególnych przypadków, np. gdy miejsce zamieszkania położone jest w innej miejscowości niż zakład pracy albo jeśli pracownik pozostaje w więcej niż jednym stosunku pracy. Kosztów tych zasadniczo nie da się zwiększyć, chyba że podatnik dojeżdża do pracy środkami komunikacji miejskiej, koleją, autobusem lub promem i wykaże, że poniesione przez niego wydatki na dojazd są wyższe niż te wynikające z norm przyjętych ustawowo.

Zapamiętaj!Z punktu widzenia optymalizacji podatkowej, podatnikowi będzie zależało na uwzględnieniu w rachunku podatkowym wyższych kosztów. Wyższe koszty to niższy dochód, i tym samym - niższy podatek.

W działalności gospodarczej koszty kształtują się inaczej niż na etacie. Po pierwsze, koszty te są kosztami faktycznie poniesionymi a nie tak jak w przypadku umowy o pracę mają charakter ryczałtowy. Po drugie, w przypadku działalności gospodarczej ustawodawca nie wyznacza żadnych sztywnych kwot. Wszystkie wydatki, które kwalifikują się jako koszt uzyskania przychodów, czyli spełniają definicję kosztu uzyskania przychodu i nie są wymienione w grupie wydatków niestanowiących kosztów podatkowych (art. 23 ust. 1 ustawy o PIT), mogą zostać wykazane w rachunku podatkowym przedsiębiorcy, przy założeniu, że mamy do czynienia z opodatkowaniem na zasadach ogólnych. Jeśli więc przedsiębiorca poniósł wydatki związane z działalnością np. w wysokości 10 000 zł, o taką kwotę zmniejszy swój przychód.

Typowymi wydatkami, które można zakwalifikować do kosztów uzyskania przychodu samozatrudnionego są m.in. wydatki związane z samochodem, lokalem, w którym prowadzona jest działalność, odsetki od kredytu, wydatki na obsługę bankową, prawną, księgową itp.

Koszty uzyskania przychodu

Podstawą naliczania składek na ubezpieczenie społeczne w przypadku umowy o pracę jest wynagrodzenie brutto. Co do zasady, z wynagrodzenia pracownika potrącana jest tylko część składki emerytalnej i rentowej oraz składka chorobowa (w sumie 13,71% wynagrodzenia brutto). Pozostała część składek obciąża pracodawcę. Wadą uzależnienia wysokości składek od wynagrodzenia pracownika jest to, że składki te rosną wraz ze wzrostem wynagrodzenia.

Przedsiębiorca także musi opłacać składki na ubezpieczenie społeczne. Składki te, w odróżnieniu od tych wynikających ze stosunku pracy, co do zasady, mają charakter stały bez względu na wielkość osiąganych przychodów. Trzeba jednak zwrócić uwagę, że w przypadku przedsiębiorcy całość składek będzie ciążyła na nim. Inaczej niż w przypadku umowy o pracę, gdzie pracownik „dzieli się” kosztem składek z pracodawcą. Przedsiębiorca zaś jest zobowiązany do uiszczenia całej składki emerytalnej, rentowej, wypadkowej i ewentualnie chorobowej, jeśli dobrowolnie przystąpi do tego ubezpieczenia.

Odrębnie bowiem uregulowano w przepisach dotyczących ubezpieczeń społecznych podstawę wymiaru składek w przypadku prowadzenia działalności gospodarczej.

 Podstawa naliczania składki dla przedsiębiorcówOsoby prowadzące działalność gospodarczą, a także osoby z nimi współpracujące zobowiązane są opłacać składki na ubezpieczenie emerytalne i rentowe od zadeklarowanej kwoty nie niższej jednak niż 60% prognozowanego przeciętnego wynagrodzenia miesięcznego przyjętego do ustalania kwoty ograniczenia rocznej podstawy wymiaru składek.

W 2023 r. minimalna podstawa naliczania składek wynosi 4161 zł. Wysokość składek na 2023 r. zaprezentowano w tabeli 1.

Tabela 1. Składki na ubezpieczenie społeczne przedsiębiorców

2023 r.	Emerytalne	Rentowe	Chorobowe(dobrowolne)	Wypadkowe	FunduszPracy
Podstawa wymiaru składek(I-XII '2023)	4161
Składka ZUS za miesiącestyczeń - grudzień 2023	812,23	332,88	101,94	69,49	101,94
Łącznie miesięczne składki ZUSstyczeń - grudzień 2023	Razem składki ZUS (z chorobowym)	1418,48

Źródło: Opracowanie własne

Nieco odmiennie traktowani są przedsiębiorcy rozpoczynający prowadzenie działalności gospodarczej. Takie osoby od 2018 r. mogą skorzystać z dwóch przywilejów: tzw. działalności nierejestrowanej1 i tzw. ulgi na start.2

Działalność nierejestrowana to taka działalność osoby fizycznej, z której przychód (kwoty należne, choćby nie zostały faktycznie otrzymane, po wyłączeniu wartości zwróconych towarów, udzielonych bonifikat i skont) należny nie przekracza w żadnym miesiącu 50% kwoty minimalnego wynagrodzenia, która w okresie ostatnich 60 miesięcy nie wykonywała działalności gospodarczej. Przykładowo, minimalne wynagrodzenie za pracę w 2021 roku wynosiło 2800 zł, w związku z czym limit przychodu dla działalności nierejestrowanej wynosił 1400 zł. Należy podkreślić, że działalność nierejestrowana dotyczy wyłącznie działalności samodzielnej osoby fizycznej. Nie ma więc zastosowania do przychodów osiąganych z udziału w spółkach, np. spółce cywilnej czy jawnej.

Jeżeli przychód należny z działalności nierejestrowanej przekroczył w danym miesiącu wysokość 50% kwoty minimalnego wynagrodzenia, działalność ta staje się działalnością gospodarczą, począwszy od dnia, w którym nastąpiło przekroczenie limitu. Konsekwencją tego jest obowiązek rejestracji w CEIDG w ciągu 7 dni.

Limity przychodów dla działalności nierejestrowanej:

1. Rok 2018: płaca minimalna - 2100 zł , limit - 1050 zł

2. Rok 2019: płaca minimalna - 2250 zł, limit - 1125 zł

3. Rok 2020: płaca minimalna - 2600 zł, limit - 1300 z

4. Rok 2021: płaca minimalna - 2800 zł, limit - 1400 zł

5. Rok 2022: płaca minimalna - 3010 zł, limit - 1505 zł

6. Rok 2023: płaca minimalna - 3490 zł (do 30 czerwca) i 3600 zł (od 1 lipca), limit - 1745 zł (do 30 czerwca) i 1800 zł (od 1 lipca)

7. Rok 2024: płaca minimalna - 4242 zł (do 30 czerwca) i 4300 zł (od 1 lipca), limit - 2121 zł (do 30 czerwca) i 2150 zł (od 1 lipca)

 Przykład

Przykład

Podatnik prowadzi tzw. działalność nierejestrowaną od 1 stycznia 2022 roku. W maju wykonał trzy usługi:

·  5 maja - za kwotę 200zł

·  10 maja - za kwotę 800zł

·  18 maja - za kwotę 600zł

W związku z tym, że podatnik 18 maja przekroczył próg uprawniający do prowadzenia działalności nierejestrowanej, zobowiązany jest zarejestrować działalność gospodarzą. Ma na to 7 dni od dnia przekroczenia limitu, czyli 25 maja 2022 r.

Podstawową korzyścią wynikającą z ulgi jest brak obowiązku odprowadzania jakichkolwiek składek ZUS, zarówno społecznych czy zdrowotnych. Działalność taka nie podlega bowiem obowiązkowi rejestracyjnemu. Osoba prowadząca tego typu działalność nie dokonuje rejestracji do ubezpieczeń ani nie składa żadnych deklaracji ZUS. Powyższa ulga nie zwalnia jednak z obowiązku odprowadzania podatku dochodowego z tytułu osiąganych dochodów, przychody z tego tytułu nie są bowiem zwolnione od podatku. Niemniej jednak w związku z tym, iż działalność nierejestrowana nie jest działalnością gospodarczą, osoba ją prowadząca nie odprowadza zaliczek na podatek dochodowy. Osiągnięte przychody oraz poniesione koszty uzyskania przychodów z tytułu prowadzenia działalności nierejestrowanej podatnik wykazuje w zeznaniu rocznym PIT-36 w specjalnie przeznaczonym to tego celu wierszu 9: "Działalność nierejestrowana, określona w art. 20 ust. 1ba ustawy". Przychody te są bowiem opodatkowane według skali podatkowej (12%, 32%).

Ulga na start z kolei polega na zwolnieniu z opłacania składek na ubezpieczenie społeczne (ulga nie dotyczy ubezpieczenia zdrowotnego) w okresie pierwszych 6 miesięcy prowadzenia działalności gospodarczej. Należy jednak podkreślić, iż zwolnienie odnosi się jedynie do składek na ubezpieczenie społeczne oraz składki na Fundusz Pracy. Nie obejmuje zatem składki zdrowotnej. Nowy przedsiębiorca - zwolniony ze składek społecznych - będzie zatem musiał opłacić jedynie składkę na ubezpieczenie zdrowotne. Ulga na start przysługuje przedsiębiorcy, który:

• jest osobą fizyczną,

• podejmuje działalność gospodarczą po raz pierwszy lub podejmuje ją ponownie, lecz po upływie co najmniej 60 miesięcy od dnia jej ostatniego zawieszenia lub zakończenia,

• nowej działalności nie wykonuje na rzecz byłego pracodawcy, na rzecz którego przed dniem rozpoczęcia działalności gospodarczej, w bieżącym lub w poprzednim roku kalendarzowym wykonywał (w ramach umowy o pracę) czynności wchodzące w zakres tej nowej działalności.

Zwolnienie ze składek przysługuje również przedsiębiorcy, który prowadzi działalność gospodarczą w ramach spółki cywilnej. Ulga na start jest prawem a nie obowiązkiem. W związku z tym przedsiębiorca może zrezygnować z tego uprawnienia. Jest to istotne z uwagi na to, że niewpłacanie składek na ubezpieczenie społeczne w tym okresie oznacza brak świadczeń (np. zasiłku chorobowego). Okres ulgi nie liczy się również do przyszłej emerytury.

Po upływie obowiązywania ulgi na start (6 miesięcy) na przedsiębiorcy ciąży obowiązek regularnego opłacania składek. W tym jednak przypadku przedsiębiorca może skorzystać z kolejnej preferencji, z tzw. preferencyjnych składek na ubezpieczenie społeczne.

Preferencyjne składki na ubezpieczenie społeczne dotyczą pierwszych 24 miesięcy kalendarzowych od dnia rozpoczęcia wykonywania działalności gospodarczej mogą płacić składki od kwoty zadeklarowanej, nie niższej jednak niż 30% kwoty minimalnego wynagrodzenia. W tym przypadku podstawa w 2023 r. kształtuje się na poziomie 1047 zł (do końca czerwca) oraz 1080 zł (od 1 lipca). Niemniej jednak ustawodawca wprowadził tutaj pewne ograniczenia.

Otóż z ulgi tej nie mogą skorzystać przedsiębiorcy, którzy:

1.    prowadzą lub w okresie ostatnich 60 miesięcy kalendarzowych przed dniem rozpoczęcia wykonywania działalności gospodarczej prowadziły pozarolniczą działalność,

2.    wykonują działalność gospodarczą na rzecz byłego pracodawcy, na rzecz którego przed dniem rozpoczęcia działalności gospodarczej w bieżącym lub w poprzednim roku kalendarzowym wykonywały w ramach stosunku pracy lub spółdzielczego stosunku pracy czynności wchodzące w zakres wykonywanej działalności gospodarczej.

Począwszy od 2019 r. obowiązuje również inna ulga, tzw. mały ZUS (mała działalność gospodarcza).3 Jest to ulga skierowana do przedsiębiorców (prowadzą działalność na podstawie wpisu do Centralnej Ewidencji i Informacji o Działalności Gospodarczej (CEIDG) lub innych przepisów szczególnych) osiągających relatywnie niskie dochody. Dla przedsiębiorców chcących płacić mały ZUS w 2023 r. przychód z działalności gospodarczej w poprzednim roku kalendarzowym 2020 nie mógł przekroczyć kwoty 120 000 zł a w przypadku prowadzenia działalności gospodarczej przez część roku limit jest niższy Wówczas kwotę przychodu 120 000 zł należy podzielić przez liczbę dni kalendarzowych w poprzednim roku np. 366 dni w 2023 r. i pomnożyć wynik przez liczbę dni kalendarzowych, w których działalność gospodarczą była prowadzona w poprzednim roku kalendarzowym.

W ich przypadku podstawa naliczania składek uzależniona jest od wielkości przychodów.

Ulga nie może być zastosowana w odniesieniu do przedsiębiorców, którzy:

1.    prowadzili działalność gospodarczą krócej niż 60 dni,

2.    rozliczali się w formie karty podatkowej i korzystali ze zwolnienia sprzedaży od podatku VAT,

3.    podlegali ubezpieczeniom społecznym lub ubezpieczeniu zdrowotnemu także z tytułu innej pozarolniczą działalność (np. jako wspólnik spółki jawnej),

4.    spełniają warunki do opłacania preferencyjnych składek, tj. składek od zadeklarowanej kwoty nie niższej niż 30% minimalnego wynagrodzenia,

5.    współpracują z byłym lub obecnym pracodawcą.

Mały ZUS można opłacać gdy wcześniej korzystano z "ulgi na start" i "preferencyjnych składek". Ulga obowiązuje przez 36 miesięcy w ciągu ostatnich 60 miesięcy kalendarzowych prowadzenia działalności gospodarczej.

Ustawodawca oprócz ogólnych zasad dotyczących ustalania podstawy wymiaru składki na ubezpieczenie emerytalne i rentowe wprowadził regulację dotyczącą zaprzestania poboru części składek po przekroczeniu określonej kwoty podstawy naliczania tych składek. Roczna podstawa wymiaru składek na ubezpieczenia emerytalne i rentowe w danym roku kalendarzowym nie może być wyższa od kwoty odpowiadającej trzydziestokrotności prognozowanego przeciętnego wynagrodzenia miesięcznego w gospodarce narodowej na dany rok kalendarzowy, określonego w ustawie budżetowej, w ustawie o prowizorium budżetowym lub w ich projektach, jeżeli odpowiednie ustawy nie zostały uchwalone. Na rok 2023 jest to kwota 208050 zł (rocznie). Do osiągnięcia tej kwoty składki na ubezpieczenia emerytalne i rentowe oblicza się i przekazuje na ogólnych zasadach. Od nadwyżki ponad tę kwotę nie pobiera się składek na ubezpieczenia emerytalne i rentowe; pobierane są jedynie składki: chorobowa oraz wypadkowa. W sytuacji przekroczenia tej kwoty płatnik składek jest zobowiązany zaprzestać obliczać i przekazywać składki na ubezpieczenia emerytalne i rentowe. Jeżeli jednak do opłacania składek na ubezpieczenia emerytalne i rentowe jest zobowiązany więcej niż jeden płatnik składek (np. pracownik zatrudniony jest w kilku zakładach pracy) ubezpieczony jest zobowiązany zawiadomić wszystkich płatników składek o przekroczeniu kwoty rocznej podstawy wymiaru składek. Za skutki błędnego zawiadomienia powodującego nieopłacenie należnych składek na ubezpieczenia emerytalne i rentowe odpowiada ubezpieczony.

Zasady ograniczania poboru składki emerytalnej i rentowej dotyczą również przedsiębiorców. W ich przypadku kwota zadeklarowana stanowiąca podstawę wymiaru składki nie będzie mogła przekroczyć trzydziestokrotności prognozowanego przeciętnego wynagrodzenia miesięcznego w gospodarce narodowej na dany rok kalendarzowy, określonego w ustawie budżetowej, w ustawie o prowizorium budżetowym lub w ich projektach, jeżeli odpowiednie ustawy nie zostały uchwalone.

Zapamiętaj!Na podstawie art. 26 ust. 1 pkt 2a ustawy o PIT, składki na własne ubezpieczenia emerytalne, rentowe, chorobowe oraz wypadkowe podatnika oraz osób z nim współpracujących mogą zostać rozliczone w kosztach uzyskania przychodu bądź odliczone od dochodu. Odliczyć można jednak tylko te składki, które zostały faktycznie zapłacone przez przedsiębiorcę.

Oprócz składek na ubezpieczenie społeczne przedsiębiorca zobowiązany jest także do opłacania składki na ubezpieczenie zdrowotne. Wysokość tej składki również ustalana jest procentowo i obecnie wynosi 9% podstawy jej naliczania. Podstawa ta różni się jednak w zależności od tytułu ubezpieczenia. W przypadku umowy o pracę składkę zdrowotną nalicza się od tej samej podstawy co ubezpieczenie społeczne, z tą różnicą, że podstawę wymiaru składki na ubezpieczenie zdrowotne pomniejsza się o kwoty składek na ubezpieczenia emerytalne, rentowe i chorobowe finansowanych przez ubezpieczonych niebędących płatnikami składek, potrąconych przez płatników ze środków ubezpieczonego. Zatem podobnie jak w przypadku ubezpieczeń społecznych jej wysokość będzie relatywnie wysoka przy wysokich zarobkach. Ponadto, od 2022 r. składka zdrowotna nie jest odliczana od podatku.

Podstawa naliczania składki zdrowotnej jest nieco inna dla przedsiębiorców. Jej wysokość i podstawa różni się w zależności od formy opodatkowania działalności gospodarczej. Przykładowo, podatnicy opodatkowani skalą podatkową zapłacą składkę zdrowotną w wysokości 9% ich dochodu. Z kolei podatnicy opodatkowani stawka liniową zapłacą składkę w wysokości 4,9% dochodu (por. Moduł IV). W przypadku przedsiębiorców składka nie jest również odliczana od podatku. Może być jednak odliczona od dochodu lub rozliczona w kosztach podatkowych do określonego limitu (por. Moduł IV).

Do 2021 r. zasady naliczania składki były inne. Otóż podstawę wymiaru składki na ubezpieczenie zdrowotne osób prowadzących działalność gospodarczą stanowiła zadeklarowana kwota, nie niższa jednak niż 75% przeciętnego miesięcznego wynagrodzenia w sektorze przedsiębiorstw w czwartym kwartale roku poprzedniego, włącznie z wypłatami z zysku, ogłaszanego przez Prezesa Głównego Urzędu Statystycznego w Dzienniku Urzędowym Rzeczypospolitej Polskiej "Monitor Polski". Składka w nowej wysokości obowiązuje od dnia 1 stycznia do dnia 31 grudnia danego roku. Podstawa ta w przypadku przedsiębiorców obowiązująca w terminie od 1 stycznia do końca 2021 r. wynosiła 4 242,38zł (por. tabela 2 i 3).

Składka na ubezpieczenie zdrowotne wynosiła 9% podstawy wymiaru, przy czym część składki (7,75% podstawy wymiaru) odliczana była od podatku.

1 Ustawa z 6 marca 2018 r. Prawo przedsiębiorców (Dz. U. z 2018, poz. 646), art. 52 Ustawa z 6 marca 2018 r. Prawo przedsiębiorców (Dz. U z 2018, poz. 646), art. 18.3 Ustawa z 20 lipca 2018 r. o zmianie niektórych ustaw w celu obniżenia składek na ubezpieczenia społeczne osób fizycznych wykonujących działalność gospodarczą na mniejszą skalę (DzU z 2018 poz. 1577).

Forma opodatkowania

Praca na podstawie umowy o pracę oznacza opodatkowanie dochodu według skali podatkowej progresywnej. Od 2022 r. dochód do wysokości 120.000 zł jest opodatkowany stawką 12%, zaś powyżej tej kwoty - stawką 32%. Niestety, nie ma sposobu "ucieczki" przed najwyższą stawką. Jedyną możliwością jest skorzystanie z opodatkowania z małżonkiem czy też wykorzystanie jak największej liczby ulg. Nie każdy jednak może skorzystać z tych sposobów opodatkowania.

Działalność gospodarcza może być natomiast opodatkowana skalą progresywną, jednak nie musi. Przedsiębiorca może zdecydować się na inne formy opodatkowania. Ma do wyboru opodatkowanie liniowe w wysokości 19%. Może także skorzystać z ryczałtu od przychodu ewidencjonowanego, którego stawki wahają się od 3% do 17% w zależności od rodzaju prowadzonej działalności gospodarczej. Niektórzy przedsiębiorcy mogą także opodatkować działalność gospodarczą kartą podatkową, w przypadku której podatek jest wielkością stałą bez względu na osiągane dochody. Jak jednak wskazano w Module IV, ta forma opodatkowania nie jest możliwa do wyboru z początkiem 2022 r.

Przedsiębiorca ma więc wybór form opodatkowania swojej działalności. Z punktu widzenia optymalizacji podatkowej, powinien zatem dokonać pogłębionej analizy, by wybrać tę, która zapewni mu najwyższą zyskowność (por. moduł IV)

Forma prawna działalności gospodarczej

Wybór formy prawnej prowadzonej działalności jest kwestią fundamentalną dla przedsiębiorcy1, ponieważ skutki podjętej decyzji będą miały charakter długookresowy. Decyzję tę powinna więc poprzedzić pogłębiona analiza następujących czynników2:

• zakresu odpowiedzialności właściciela,

• możliwości finansowania ze źródeł własnych i obcych,

• minimalnego kapitału zakładowego,

• uprawnień zarządczych i kontrolnych,

• możliwości zmiany składu osobowego spółki,

• sukcesji prawnej,

• kosztów funkcjonowania przedsiębiorstwa (np. obsługi księgowej, prawnej),

• opodatkowania spółki i wspólników.

Waga tych czynników nie jest jednolita, ponieważ zależy od konkretnego przypadku. Dla przedsiębiorcy, który nie dysponuje relatywnie dużymi funduszami na podjęcie działalności gospodarczej, wielkość minimalnego kapitału zakładowego wymagana w przypadku spółek kapitałowych będzie stanowiła kryterium wyłączające w ogóle możliwość zawiązania takiego podmiotu. Dla innego z kolei to kryterium nie będzie miało żadnego znaczenia.

Przedsiębiorca może prowadzić działalność gospodarczą w następujących formach3:

a.    pod własnym nazwiskiem jako indywidualną działalność gospodarczą,

b.    w formie spółki cywilnej, np. z innymi osobami fizycznymi,

c.     w formie spółki prawa handlowego: osobowej (spółka jawna, komandytowa, partnerska, komandytowo-akcyjna) lub kapitałowej (spółka z o.o. i spółka akcyjna).

Podstawową korzyścią, związaną z samodzielnym prowadzeniem działalności gospodarczej a prowadzeniem jej w spółce cywilnej oraz w spółkach osobowych, jest relatywnie niskie obciążenie podatkowe w porównaniu ze spółkami kapitałowymi.

Zapamiętaj!Spółki osobowe (poza spółką komandytową i spółką komandytowo-akcyjną) a także spółka cywilna charakteryzuje neutralność podatkowa w podatku dochodowym, spółki te nie są zatem podatnikami tego podatku. Podatnikami natomiast są wspólnicy, którzy jako przedsiębiorcy mogą wybrać korzystną dla siebie formę opodatkowania. Wyjątek stanowi spółka komandytowo-akcyjna oraz od 2021 r. spółka komandytowa. Obecnie są one podatnikami CIT. Podatnikami CIT mogą być także spółki jawne. Dotyczy to spółek, których wspólnikami nie są wyłącznie osoby fizyczne, jeżeli spółki te nie złożą informacji o podatnikach podatku dochodowego od osób prawnych oraz o podatnikach podatku dochodowego od osób fizycznych, posiadających bezpośrednio lub za pośrednictwem podmiotów niebędących podatnikami podatku dochodowego, prawa do udziału w zysku tej spółki.

W spółkach osobowych mamy więc co do zasady do czynienia z jednokrotnym opodatkowaniem, jedynie na poziomie wspólnika.

W spółkach kapitałowych opodatkowanie naliczane jest na dwóch poziomach. Opodatkowaniu podlega bowiem dochód spółki kapitałowej, która jako podatnik podatku dochodowego od osób prawnych zobowiązana jest do odprowadzenia podatku (19% lub 9%), następnie opodatkowaniu podlega wypłata dywidendy na rzecz wspólnika. Spółka jako płatnik podatku od dywidendy zobowiązana jest co do zasady do naliczenia podatku dochodowego (19%) i odprowadzenia go w odpowiednim terminie na rzecz organów podatkowych. W sumie, wspólnik będący osobą fizyczną, który chce dysponować dochodem spółki kapitałowej, będzie obciążony dwukrotnie. Stopa opodatkowania wyniesie więc 34,39% (przy założeniu stawki CIT w wysokości 19%), (por. tabela 1).

Tabela 1. Stopa opodatkowania wspólnika w spółce osobowej i kapitałowej

		Spółka kapitałowa	Spółka osobowa
a)	dochód spółki	100	100
b)	podatek dochodowy od osób prawnych (19%)	19	-
c)	dywidenda (a) - (b)	81	-
d)	podatek dochodowy od osób fizycznych (19%)	(d) × (c)15,39	(d) × (a)19
e)	suma wszystkich podatków	34,39	19
f)	efektywna stopa opodatkowania	34,39%	19%

Źródło: opracowanie własne

Rekompensatą wysokiej stopy opodatkowania w spółce kapitałowej jest jej podstawowa cecha - odpowiedzialność za zobowiązania spółki. W tym przypadku odpowiedzialność wspólnika za zobowiązania w spółce kapitałowej jest, co do zasady, ograniczona do wysokości wniesionego wkładu. W spółkach osobowych za długi spółki wspólnik odpowiada co do zasady całym swoim majątkiem.

Z punktu widzenia przedsiębiorcy, najkorzystniejszą byłaby sytuacja, w której można byłoby połączyć cechy spółki kapitałowej w zakresie odpowiedzialności wspólnika oraz cechę spółki osobowej, jaką jest jednokrotne opodatkowanie. Taka możliwość istniała do końca 2020 r., jeśli podatnik działał w hybrydowej formule, jaką było połączenie spółki komandytowej i spółki z o.o. Optymalizacja tej formuły została wyeliminowana poprzez niekorzystne zmiany w ustawie o CIT (ustawa z dnia 28 listopada 2020 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, ustawy o zryczałtowanym podatku dochodowym od niektórych przychodów osiąganych przez osoby fizyczne oraz niektórych innych ustaw, Dz.U. z 2020 r. poz. 2123). Od 2021 r. spółka komandytowa stała się bowiem podatnikiem CIT.

1 Szerzej na ten temat w A. Stolarski, Konsekwencje podatkowe i para podatkowe a wybór formy prawnej przez MŚP [w:] Opodatkowanie przedsiębiorstw, Zeszyty naukowe nr 708 Uniwersytetu Szczecińskiego, Szczecin 2012, s. 2832 M. Jamroży, S. Kudert, Optymalizacja opodatkowania dochodów przedsiębiorców, Warszawa 2007, s. 183.3 Oprócz podstawowych form, działalność gospodarcza może być prowadzona w innych, mniej popularnych formach, np. spółdzielni, stowarzyszenia, fundacji.

Hybrydowa forma działalności gospodarczej z wykorzystaniem spółki komandytowej - optymalizacja do końca 2020 r.

Rozpatrując wybór spółki osobowej podatnicy do końca 2020 r. mogli wykorzystać spółkę komandytową. Mimo iż jest to spółka osobowa, w niektórych przypadkach jest zbliżona strukturą do spółki z o.o., której podstawową zaletą jest ograniczona odpowiedzialność wspólników za zobowiązania spółki.

Kodeks spółek handlowych wyróżnia dwie kategorie wspólników spółki komandytowej - komandytariuszy oraz komplementariusza. Komplementariusz reprezentuje spółkę i prowadzi jej sprawy oraz odpowiada za jej zobowiązania całym swoim majątkiem. Odpowiedzialność komandytariusza jest ograniczona do sumy komandytowej - czyli do kwoty wniesionego wkładu i w tym sensie spółka komandytowa jest podobna do spółki z o.o. Jest to więc wyjątek od zasady, że w spółce osobowej (a taką jest również spółka komandytowa) wspólnicy odpowiadają solidarnie z pozostałymi wspólnikami oraz ze spółką i w sposób nieograniczony aż do zupełnego zaspokojenia wierzyciela.

Połączenie dwóch zalet spółki komandytowej w postaci ograniczonej odpowiedzialności za zobowiązania spółki oraz optymalizacji obciążenia podatkowego było opłacalne zwłaszcza w przypadku osób fizycznych. Trzeba bowiem pamiętać, że osoba fizyczna, która chce ograniczyć swoją odpowiedzialność za zobowiązania może rozpocząć działalność gospodarczą w formie spółki z o.o. Jednak rozwiązania podatkowe normujące opodatkowanie dywidend otrzymywanych przez osoby fizyczne prowadzą do podwójnego opodatkowania (raz na poziomie spółki, drugi raz u wspólników). Dlatego warto rozpatrzyć zbudowanie takiej struktury, która pozwoliłaby uniknąć tej niekorzystnej konsekwencji bycia wspólnikiem spółki z o.o. W tym celu podatnicy zawiązywali spółkę komandytową, której komplementariuszem byłaby spółka z o.o. w całości należąca do osoby fizycznej, a komandytariuszem - ta osoba fizyczna.

Opłacalność hybrydowej spółki komandytowej

Komandytariusze mogli - jako osoby fizyczne prowadzące działalność gospodarczą - płacić podatek dochodowy według liniowej stawki 19%. Jednocześnie odpowiadali za długi spółki tylko do wysokości tzw. sumy komandytowej. Za długi spółki odpowiada bowiem komplementariusz, czyli spółka z o.o. (warto przy tym pamiętać, że odpowiedzialność za długi spółki z o.o. jest również - jak sama nazwa wskazuje - ograniczona; jej wspólnicy nie odpowiadają za długi spółki, chyba że są jednocześnie członkami jej zarządu).

 PrzykładPrzykład

Podatnik zamierza (zakładając, że mamy 2016 r.) rozpocząć działalność gospodarczą, której przewidywany dochód wyniesie 100 000 zł (dochód do opodatkowania jest równy wynikowi finansowemu). Nie chce jednak odpowiadać za długi firmy majątkiem osobistym. Rozpatruje więc dwie możliwości: założenie spółki z o.o. albo założenie spółki z o.o. i wraz z nią spółki komandytowej, przy udziałach - 5% sp. z o.o i 95% - osoba fizyczna (podatnik).

Z punktu widzenia oszczędności podatkowej, bardziej opłacalna jest druga opcja. Aby to udowodnić należy przeanalizować łączne obciążenie podatkowe z tytułu podatku dochodowego osoby fizycznej i osób prawnych i obliczyć efektywna stopę opodatkowania dochodu osiągniętego przez spółkę.

Tabela 5. Efektywna stopa opodatkowania dochodu wspólnika spółki z o.o. będącego osobą fizyczną

	Spółka z o.o.
a) Dochód spółki	100000zł
b) Udział wspólnika będącego osobą fizyczną	100%
c) Podatek CIT	(a) x 19% = 19000zł
d) Zysk netto	(a) - (c) = 81000zł
e) Podatek dochodowy od wypłaconej dywidendy	(d) x 19% = 15390zł
f) Suma wszystkich podatków	(c) + (e) = 34390zł
g) Efektywna stawka opodatkowania	(f) / (a) = 34,39%

Źródło: Opracowanie własne

Tabela 6. Efektywna stopa opodatkowania dochodu wspólnika spółki komandytowej będącego osobą fizyczną

	Spółka komandytowa
a) Dochód spółki	100000zł
b) Udział wspólnika będącego osobą fizyczną	95%
c) Udział wspólnika będącego osobą prawną	5%
d) Dochód podlegający opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych	(a) x (b) = 95000zł
e) Dochód podlegający opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób prawnych	(a) x (c) = 5000zł
f) Podatek PIT	(d) x 19% = 18050zł
g) Podatek CIT	(e) x 19% = 950zł
h) Podatek PIT od wypłaconej dywidendy	[(e) - (g)] x 19% = 769,5zł
i) Suma wszystkich podatków	(f) + (g) + (h) = 19769,5zł
j) Efektywna stawka opodatkowania	(i) / (a) = 19,77%

Źródło: Opracowanie własne

Zakładając tylko spółkę z o.o., podatnik zapłaciłby globalny podatek z tytułu podatku dochodowego od osób prawnych i następnie podatku dochodowego od osób fizycznych od otrzymanej dywidendy w wysokości 34 390 zł. Wynika to stąd, że dochód wykazany w spółce z o.o. podlega opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób prawnych. Podatek w tym przypadku wynosi 19 000 zł, zatem zysk netto spółki wynosi 81 000 zł. Spółka następnie przekazuje ten zysk wspólnikowi jako dywidendę. Ponieważ wspólnikiem jest osoba fizyczna, spółka jako płatnik musi pobrać podatek od wypłaconych dywidend (19%), co daje kwotę podatku równą 15 390 zł. Suma obydwu podatków to 34 390 zł. Efektywna stopa opodatkowania obciążająca dochód osiągnięty w spółce z o.o. wynosi więc 34,39%.

Natomiast zakładając dwie spółki - spółkę z o.o. i następnie spółkę komandytową - podatnik może zaoszczędzić prawie połowę podatku płaconego w pierwszej opcji. Spółka komandytowa, która wykazała dochód w kwocie 100 000 zł, przekazuje go wspólnikom proporcjonalnie do posiadanych udziałów, tj. osobie fizycznej 95 000 zł i spółce z o.o. 5000 zł. Osoba fizyczna ma obowiązek opodatkować ten dochód. Podatek z tego tytułu wynosi 18 050 zł. Spółka z o.o. opodatkowuje dochód w wysokości 5000 zł podatkiem dochodowym od osób prawnych, co daje podatek w kwocie 950 zł i następnie przekazuje cały zysk netto wspólnikowi - osobie fizycznej, potrącając z tego tytułu podatek od wypłaconej dywidendy w kwocie 769,50 zł. W sumie wszystkie podmioty zapłacą podatek wynoszący 19 769,50 zł. Efektywnie dochód spółki komandytowej będzie obciążony stawką 19,77%.

Jak już wcześniej wskazano, optymalizacja z wykorzystaniem spółki komandytowej została ograniczona ze względu na niekorzystne zmiany w ustawie o CIT. Obecnie więc jedyną możliwością optymalizacji obciążenia podatkowego w powyższym zakresie jest wykorzystanie spółki jawnej gdzie udziałowcem obok osób fizycznych będzie spółka z o.o. . Trzeba jednak pamiętać, że taka spółka jawna będzie neutralna podatkowa pod warunkiem, że złoży informacje o podatnikach podatku dochodowego od osób prawnych oraz o podatnikach podatku dochodowego od osób fizycznych, posiadających bezpośrednio lub za pośrednictwem podmiotów niebędących podatnikami podatku dochodowego, prawa do udziału w zysku tej spółki.

Stawka 9% alternatywą dla spółek osobowych

Począwszy od 2019 r. ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych przewiduje dwie stawki podatku.

Zgodnie z art. 19 ust. 1 ustawy CIT, stawka podatku wynosi:

• 19% podstawy opodatkowania;

• 9% podstawy opodatkowania od przychodów (dochodów) innych niż z zysków kapitałowych - w przypadku podatników, u których przychody osiągnięte w roku podatkowym nie przekroczyły wyrażonej w złotych kwoty odpowiadającej równowartości 2000 000 euro przeliczonej według średniego kursu euro ogłaszanego przez Narodowy Bank Polski na pierwszy dzień roboczy roku podatkowego, w zaokrągleniu do 1000 zł.

Z powyższego przepisu wynika zatem, że stawka 9% przewidziana jest:

• dla tych podatników, których przychody w danym roku podatkowym nie przekroczyły kwoty będącej równowartością 2 000 000 euro. Przedstawiony warunek odnoszący się do wielkości przychodu odpowiada definicji małego podatnika zawartej w art. 4a pkt 10 ustawy CIT. Zgodnie z cytowanym przepisem za małego podatnika uważa się podatnika, u którego wartość przychodu ze sprzedaży (wraz z kwotą należnego podatku od towarów i usług) nie przekroczyła w poprzednim roku podatkowym wyrażonej w złotych kwoty odpowiadającej równowartości 2000 000 euro.

• W odniesieniu do dochodów ze źródeł innych niż zyski kapitałowe. Należy bowiem mieć na względzie, że zgodnie z art. 7 ust. 1 ustawy CIT przedmiotem opodatkowania podatkiem dochodowym jest dochód stanowiący sumę dochodu osiągniętego z zysków kapitałowych oraz dochodu osiągniętego z innych źródeł przychodów. Katalog przychodów z zysków kapitałowych został natomiast określony w art. 7b ust. 1 ustawy CIT.

Zapamiętaj!Obniżona 9-procentowa stawka podatku nie ma zastosowania do przychodów z zysków kapitałowych określonych w art. 7b ust. 1 ustawy CIT.

Ustawa CIT wskazuje także na okoliczności, które w sposób definitywny wyłączają możliwość skorzystania z niższej stawki podatkowej.Stawka 9% nie przysługuje podatnikowi, który został utworzony:

• wyniku przekształcenia jednoosobowej działalności w spółkę kapitałową;

• w wyniku przekształcenia spółki osobowej w spółkę kapitałową;

• przez osoby fizyczne, osoby prawne lub jednostki organizacyjne nieposiadające osobowości prawnej, które na poczet kapitału wniosły prowadzone przez siebie przedsiębiorstwo, zorganizowaną część tego przedsiębiorstwa lub jego majątek, którego wartość przekracza równowartość w złotych 10 000 euro;

• przez osoby fizyczne, osoby prawne lub jednostki organizacyjne nieposiadające osobowości prawnej, które wnoszą na poczet kapitału podatnika w postaci wkładów niepieniężnych majątek uzyskany w wyniku likwidacji innych podatników (jeżeli posiadały udziały tych innych likwidowanych podatników);

• osoby fizyczne, prawne lub jednostki nieposiadające osobowości prawnej, które do spółki w roku podatkowym, w którym ją utworzono lub w roku następnym wniosły przedsiębiorstwo, jego zorganizowaną część lub składniki majątkowe przedsiębiorstwa.

·        Grupa kapitałowa - definicja

·        Grupa kapitałowa to grupa samodzielnych prawnie podmiotów gospodarczych działających najczęściej w postaci spółek kapitałowych połączonych ze sobą więzami kapitałowymi, majątkowymi, personalnymi i często umownymi.

·        W przypadku struktur tego rodzaju relacje podporządkowania mają przede wszystkim charakter kapitałowy, tzn. wynikają z posiadania przez podmiot nadrzędny (zwana: spółką-matką, spółką dominującą) udziałów lub akcji w podmiotach podporządkowanych (zwane: spółkami -córkami lub spółkami zależnymi).

Teorie opodatkowania grup kapitałowych

Na całym świecie wykształciły się dwie teorie opodatkowania grup kapitałowych - teoria rozdziału i teoria jedności gospodarczej. Wybór metody, uzależniony w wielu przypadkach od spełnienia określonych warunków, determinuje przyszłe obciążenia podatkowe.

Istotą teorii rozdziału jest odrębne opodatkowanie wszystkich podmiotów wchodzących w skład grupy kapitałowej. Niezależnie od tego, czy przedsiębiorstwo wykazuje związki kapitałowe, czy personalne z innym przedsiębiorstwem, na gruncie prawa podatkowego jest ono samodzielnym, pod względem prawnym i ekonomicznym, podmiotem prawa podatkowego. Za stosowaniem tej teorii przemawiają głównie względy prawne. Grupa kapitałowa, jako całość, nie ma osobowości prawnej, nie jest właścicielem majątku poszczególnych przedsiębiorstw i nie uzyskuje dochodu, zatem nie jest zasadne uznawanie jej za podmiot podatkowy. Konsekwencją oddzielnego opodatkowania jest przede wszystkim to, że strata jednej spółki nie może być w żaden sposób skonsumowana dochodem innej spółki - tej samej grupy kapitałowej.

Teoria jedności gospodarczej z kolei jest podstawą traktowania grupy przedsiębiorstw jako jednego podmiotu podatkowego. Zgodnie z nią, grupa kapitałowa jako całość jest podmiotem podatkowym. Dzięki zastosowaniu tej teorii, wszystkie obroty między przedsiębiorstwami tej samej grupy kapitałowej mają neutralny charakter, przez co obciążenie podatkowe jest niższe w porównaniu z zastosowaniem teorii rozdziału. Dla przedsiębiorstw powiązanych wydaje się, że wybór tej metody jest rozwiązaniem słusznym i pożądanym, biorąc pod uwagę kryterium minimalizacji obciążeń podatkowych i wspólny cel gospodarczy. Opodatkowanie na zasadzie jedności wymaga jednak spełnienia od przedsiębiorstw wielu warunków.

Najczęściej ustawodawstwa krajów Unii Europejskiej, nadając status podatkowy grupie kapitałowej, wymagają spełnienia następujących warunków:

• podmiot dominujący ma określony udział w kapitale zakładowym lub określoną liczbę głosów w organach stanowiących spółek zależnych,

• spółki zależne muszą być spółkami kapitałowymi,

• status podatnika może otrzymać tylko ta grupa kapitałowa, w której skład wchodzą przedsiębiorstwa mające siedzibę na terenie danego państwa.

Tak określone ogólne wymogi są modyfikowane przez państwa wprowadzające możliwość łącznego opodatkowania grupy kapitałowej i zazwyczaj dostosowane są do warunków wewnętrznych danego kraju. Na gruncie polskich przepisów odzwierciedleniem teorii jedności są przepisy ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych o podatkowej grupie kapitałowej (dalej: PGK)1. Grupa spółek spełniwszy określone w tej ustawie warunki, może stać się jednym podatnikiem.

Zapamiętaj!Korzystne dla grup kapitałowych regulacje istnieją jedynie na gruncie podatku dochodowego (dalej: ustawa o CIT). Od 2022 r. grupa spółek może być uznana za grupę VAT na gruncie podatku od towarów i usług (dalej: ustawa o VAT).

Regulacje podatkowe dotyczące możliwości tworzenia przez polskie spółki podatkowych grup kapitałowych, zaczęły obowiązywać 1 stycznia 1996 roku. Sensu przyznania grupie kapitałowej statusu podatnika należy upatrywać w aspekcie:

• makroekonomicznym - rząd uznał potrzebę stworzenia instrumentu wspomagającego procesy restrukturyzacyjne w polskiej gospodarce,

• mikroekonomicznym - korzyści podatkowe dla przedsiębiorstw tworzących grupę.

W związku z tym, że na gruncie prawa podatkowego regulacje te były w owym czasie czymś zupełnie nowym i nie sposób było określić zainteresowania podmiotów w tworzeniu tego typu struktur, a w konsekwencji niemożliwe było również określenie skutków budżetowych wynikających z ich wprowadzenia, warunki utworzenia podatkowej grupy kapitałowej początkowo były bardzo restrykcyjne. Początkowo warunki te zostały sformułowane w taki sposób, że w praktyce znacznie ograniczały potencjalny krąg podmiotów mogących utworzyć taką grupę. W związku z brakiem zainteresowania podatników tworzeniem podatkowych grup kapitałowych (PGK), z roku na rok warunki te ulegały stopniowemu łagodzeniu.

1 Ustawodawcy podatkowi różnych krajów wprowadzają własne nazwy dla odróżnienia grup kapitałowych opodatkowanych łącznie od tych, które są opodatkowane na zasadach ogólnych, czyli oddzielnie. I tak np. w Niemczech, grupa kapitałowa otrzymująca status podatnika nosi nazwę Organschaft, w Danii - Sambeskatning, we Francji - Regime de l'integration fiscale.

Podatkowa grupa kapitałowa

Podstawowym założeniem podatkowej grupy kapitałowej jest możliwość łącznego opodatkowania spółek grupy kapitałowej. Oznacza to, że podatek jest obliczany od dochodu stanowiącego nadwyżkę sumy dochodów wszystkich spółek tworzących podatkową grupę kapitałową nad sumą ich strat (ustawa o CIT, art. 7a ust. 1). W praktyce więc strata jednej spółki jest pokrywana dochodem innej spółki tej samej PGK, w tym samym roku podatkowym, w którym została poniesiona. Nie ma zatem konieczności stosowania ograniczeń w odliczaniu straty jakie zobowiązane są stosować pozostałe przedsiębiorstwa opodatkowane na ogólnych zasadach (ustawa o CIT, art. 7 ust. 5). Z tego względu, podatkowa grupa kapitałowa jest postrzegana jako instrument optymalizacyjny wielkość płaconego podatku.

Zapamiętaj!Podstawową korzyścią opodatkowania w formie podatkowej grupy kapitałowej jest możliwość interpersonalnego pokrywania strat. Dlatego jest to instrument warty polecenia tym grupom, w skład których wchodzi chociaż jedna spółka ponosząca straty podatkowe.

 Przykład: Rozliczenie podatku w podatkowej grupie kapitałowej

Aby skorzystać z opodatkowania w formie PGK, należy spełnić określone w ustawie warunki.

     I.        Warunki założenia podatkowej grupy kapitałowej (art. 1a ustawy o CIT)

                   a.        PGK mogą być grupy co najmniej dwóch spółek prawa handlowego mających osobowość prawną, które pozostają w związkach kapitałowych. Mogą ją tworzyć wyłącznie spółki z ograniczoną odpowiedzialnością lub spółki akcyjne, mające siedzibę na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej.

                   b.        przeciętny kapitał zakładowy, przypadający na każdą z tych spółek mających utworzyć podatkową grupę kapitałową jest nie niższy niż 250.000 zł (limit ten do końca 2017 r. wynosił 1 mln zł),

                    c.        spółka dominująca posiada bezpośrednio co najmniej 75% udziałów w kapitale zakładowym spółek zależnych (limit ten do końca 2017 r. wynosił 95%),

                   d.        w spółkach tych nie występują zaległości we wpłatach podatków stanowiących dochód budżetu państwa, a w przypadku ich wystąpienia spółki dokonają korekty deklaracji podatkowej i uregulują tę zaległość wraz z należnymi odsetkami,

                   e.        podmioty mające wejść w skład grupy podpiszą umowę o utworzeniu PGK na 3 lata podatkowe, z czego pierwszy rok podatkowy nie może być krótszy niż 12 miesięcy. Umowę należy zarejestrować u naczelnika urzędu skarbowego. Zobowiązana do tego jest spółka dominująca.

   II.        Minusy funkcjonowania w formie PGK

Podstawowym minusem funkcjonowania PGK jest brak możliwości rozliczenia straty podatkowej grupy kapitałowej oraz z dochodu podatkowej grupy kapitałowej. Straty, poniesionej przez podatkową grupę kapitałową nie pokrywa się z dochodu poszczególnych spółek w razie upływu okresu obowiązywania umowy lub po utracie statusu podatkowej grupy kapitałowej. Z dochodu podatkowej grupy kapitałowej nie pokrywa się strat spółek wchodzących w skład grupy, poniesionych przez nie w okresie przed powstaniem grupy.

  III.        Utrata statusu podatnika przez PGK

Jeżeli w okresie obowiązywania umowy wystąpią zmiany w stanie faktycznym lub w stanie prawnym skutkujące naruszeniem warunków uznania podatkowej grupy kapitałowej za podatnika podatku dochodowego, dzień poprzedzający dzień wystąpienia tych zmian, jest dniem, w którym następuje utrata przez podatkową grupę kapitałową statusu podatnika oraz koniec jej roku podatkowego (art. 1a ust 10 ustawy o CIT). Dzień wystąpienia zmian, o których mowa w zdaniu pierwszym, jest pierwszym dniem roku podatkowego spółek, które przed tym dniem tworzyły podatkową grupę kapitałową.

Do powyższych zmian można zaliczyć:

o   zmiana formy opodatkowania na inną niż sp. z o.o. lub sp. akcyjna,

o   obniżenie przeciętnego kapitału zakładowego przypadającego na każdą ze spółek wchodzących w skład grupy na niższą niż 250 tys. zł,

o   udział spółki dominującej w kapitale zakładowym spółek zależnych spadnie poniżej 75%.

  IV.        Praktyka funkcjonowania podatkowych grup kapitałowych

    V.          Przykład: Rozliczenie podatku w podatkowej grupie kapitałowej

                      VI.        Przykład: Rozliczenie podatku w podatkowej grupie kapitałowej

Spółki PGK	Dochód/Strata	Podatek przed zawiązaniem PGK(przy zastosowaniu stawki 19%)	Podatek po zawiązaniu PGK(przy zastosowaniu stawki 19%)
A	50000	9500	-
B	–24000	0	-
C	20000	3800	-
Suma podatków ABC	-	13300	-
PGK	46000	–	8740

                                                                                 VII.         

                                                       VIII.        Źródło: Opracowanie własne

   IX.        Opodatkowanie oddzielne spółek grupy kapitałowej oznacza, że każda spółka płaci podatek od wygenerowanego przez siebie dochodu. Spółka A płaci podatek od dochodu w kwocie 50.000, tj. 9500zł; spółka B nie płaci podatku ponieważ poniosła stratę i strata ta podlega odliczeniu na ogólnych zasadach; spółka C płaci podatek od dochodu w kwocie 20.000, tj. 3800 zł. Łączne obciążenie przypadające na cała grupę kapitałową wyniesienie więc 13300zł. Jeżeli jednak spółki zawiążą podatkową grupę kapitałową, zapłacą podatek od łącznego dochodu stanowiącego sumę dochodów i strat spółek tworzących PGK. Łączny dochód wyniesie 46000zł. Podatek z tego tytułu wyniesienie 8740zł; będzie więc niższy od sumy podatków płaconych przez poszczególne spółki.

Opodatkowanie spółki jawnej od 2021 r.

Informacje należy składać do naczelnika urzędu skarbowego właściwego ze względu na siedzibę spółki jawnej oraz do naczelnika urzędu skarbowego właściwego dla każdego podatnika osiągającego dochody z takiej spółki. Co do zasady, informacje powinny być składane przed rozpoczęciem roku obrotowego spółki oraz w każdym przypadku, gdy nastąpi zmiana w składzie podatników, w terminie 14 dni, licząc od dnia zaistnienia zmiany.

W związku z wejściem w życie przepisów nowelizujących stawę CIT z początkiem 2021 r. pierwsze informacje powinny być składane do końca stycznia 2021 r. według stanu na dzień:

• 1 stycznia 2021 r. - w przypadku spółki jawnej, która rozpoczęła działalność przed dniem 1 stycznia 2021 r.,

• Rozpoczęcia działalności - w przypadku spółki jawnej, która rozpoczęła działalność w okresie od dnia 1 stycznia 2021 r. do dnia 31 stycznia 2021 r.

Należy podkreślić, że w przypadku spółki zaczynającej działalność, tylko w styczniu 2021 r. obowiązuje jeden termin - 31 stycznia 2021 r. Spółki jawne zaczynające działalność po tej dacie, chcąc zachować status podmiotu transparentnego podatkowo muszą złożyć ww. informację przed rozpoczęciem pierwszego roku obrotowego.

Sam akt wpisania spółki jawnej do Krajowego Rejestru Sądowego nie rozpoczyna jej roku obrotowego. Zgodnie bowiem z art. 12 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 29 września 1994 r. o rachunkowości (Dz.U. z 2019 r. poz. 351 ze zm.), nowopowstała jednostka księgi rachunkowe obowiązana jest otworzyć na dzień rozpoczęcia działalności, którym jest dzień pierwszego zdarzenia wywołującego skutki o charakterze majątkowym lub finansowym.

Jeżeli zatem nowoutworzona spółka jawna, której wspólnikami nie są wyłącznie osoby fizyczne, już po swoim zarejestrowaniu w KRS-ie, a przed dniem faktycznego rozpoczęcia działalności gospodarczej złoży informację, o której mowa w wyżej przywołanym art. 1 ust. 3 pkt 1a ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz.U. z 2020 r., poz. 1406 ze zm.), to zachowa ona status podmiotu podatkowo transparentnego.

W przypadku niezłożenia ww. informacji w wymaganym terminie spółka jawna uzyskuje status podatnika CIT odpowiednio:

• z dniem 1 stycznia 2021 r.,

• z dniem rozpoczęcia działalności albo

• z dniem, w którym nastąpiła zmiana w składzie podatników.

Niezgłoszenie w odpowiednim czasie danych udziałowców spółki jawnej w urzędzie skarbowym oznaczać będzie objęcie takiej spółki CIT. Dla jej wspólników z kolei będzie to oznaczać podwójne opodatkowanie. Bowiem w ich przypadku wypłata zysku spółki jawnej podlegać będzie opodatkowaniu przy zastosowaniu stawki 19%.

Opodatkowanie spółki komandytowej od 2021 r.

Co do zasady spółki komandytowe z początkiem 2021 r. stały się podatnikiem CIT. Wyjątek dotyczy tych spółek, które postanowią, że znowelizowane przepisy stosuje się do niej oraz przychodów i kosztów związanych z uczestnictwem w niej dopiero począwszy od dnia 1 maja 2021 r. Ten dzień jest wówczas przyjmowany jako moment uzyskania przez daną spółkę komandytową statusu podatnika podatku dochodowego od osób prawnych. Powyższe ustalenia mają znaczenie również z punktu widzenia rachunkowego, bowiem spółka komandytowa uzyskująca status podatnika na gruncie CIT jest zobowiązana do zamknięcia ksiąg rachunkowych z dniem poprzedzającym dzień uzyskania nabycia tego statusu. W zakresie spółki komandytowej wyjątek stanowi sytuacja, gdy ostatni dzień roku obrotowego przypada w okresie od dnia 31 grudnia 2020 r. do 31 marca 2021 r. - wówczas spółka komandytowa może nie zamykać ksiąg rachunkowych na ten dzień i kontynuować rok obrotowy do dnia 30 kwietnia 2021 r. Ustawodawca wyciągnął w ten sposób pomocną dłoń do podatników pozwalając im uniknąć dodatkowej pracy związanej z ewentualnym podwójnym zamykaniem ksiąg w krótkim odstępie czasu - raz na koniec określonego roku obrotowego, a drugi raz w związku z uzyskaniem statusu podatnika CIT.

Z punktu widzenia nowych przepisów istotne jest w jaki sposób opodatkowani są obecnie udziałowcy spółki komandytowej.

Komplementariusz

Dochód wypłacany komplementariuszowi jest opodatkowany zryczałtowanym podatkiem dochodowym w wysokości 19%. Komplementariusz może jednak pomniejszyć zryczałtowany podatek o część podatku CIT zapłaconego przez spółkę (według udziału w zysku spółki). Opodatkowanie w przypadku komplementariusza efektywnie pozostanie więc na jednolitym poziomie.

Komandytariusz

Inaczej będzie w przypadku komandytariusza - nie będzie on mógł co do zasady skorzystać z mechanizmu odliczenia podatku, co w praktyce będzie prowadzić do podwójnego opodatkowania na poziomie spółki i wspólnika. W tym zakresie przepisy przewidują pewną formę zwolnienia, którego skutki zapewne nie odniosą daleko idących pozytywnych efektów dla komandytariuszy z uwagi na istotne ograniczenia. Mianowicie, zwolnieniu od podatku podlega kwota stanowiąca 50% przychodów uzyskanych przez komandytariusza z tytułu udziału w zyskach w spółce komandytowej, jednak tylko do wysokości 60.000 zł w jednym roku podatkowym. Limity liczy się odrębnie z tytułu udziału w zyskach w każdej takiej spółce, w której podatnik jest komandytariuszem. Jednocześnie, zwolnienia nie stosuje się do komandytariusza, który m.in. posiada bezpośrednio lub pośrednio co najmniej 5% udziałów w spółce posiadającej osobowość prawną będącej komplementariuszem w tej spółce komandytowej, jest jej członkiem zarządu lub podmiotem z nią powiązanym.

Jeżeli komandytariuszami są osoby prawne to warto zastanowić się natomiast nad zastosowaniem do wypłacanych zysków zwolnień stosowanych dotychczas dla dywidend do spółek kapitałowych. Jeśli przykładowo spółka kapitałowa posiada co najmniej 10% udziałów w spółce z o.o. wypłacającej dywidendę i utrzyma ten udział przez co najmniej 2 lata oraz jest rzeczywistym właścicielem otrzymywanej płatności, to może jej przysługiwać pełne zwolnienie z opodatkowania takiej dywidendy.

1.    Prowadzenie działalności gospodarczej może być korzystne z względu na:

o   Możliwość uwzględnienia w rachunku podatkowym kosztów uzyskania przychodów związanych z wykonywaną działalnością gospodarczą. Takiej możliwości nie mają osoby zatrudnione na podstawie umowy o pracę.

o   Możliwość optymalizacji wielkości składek na ubezpieczenie społeczne. Trzeba bowiem pamiętać, że przedsiębiorca może skorzystać z szeregu ulg, np. z działalności nierejestrowanej, ulgi na start, preferencyjnego ZUS-u czy też małego ZUS-u. Osoby pracujące na etacie nie mogą skorzystać z takich preferencji. W ich przypadku wysokość składek uzależniona jest wielkości osiąganych przez nich przychodów. Z drugiej strony należy pamiętać, że przedsiębiorcy zobowiązani są opłacać pełne składki na ZUS, zaś "etatowcy" dzielą się tym kosztem z pracodawcą.

o   Możliwość wyboru optymalnej formy opodatkowania. Przedsiębiorcy mają co do zasady wybór w zakresie formy opodatkowania dochodów z działalności gospodarczej. Etatowcy takiego wyboru nie mają. Opodatkowani są przy zastosowaniu skali progresywnej.

2.    Przedsiębiorcy, podejmując działalność gospodarczą, muszą także zdecydować w jakiej formie prawnej będą ją prowadzić. Mogą to robić samodzielnie lub w formie spółek. W ramach spółek mają do wyboru spółki osobowe oraz spółki kapitałowe. Podstawowa różnica między nimi w odniesieniu do skutków podatkowych dotyczy tzw. liczby poziomów opodatkowania. W spółkach osobowych mamy do czynienia co do zasady z jednokrotnym opodatkowaniem - jedynie na poziomie wspólnika. W spółkach kapitałowych i w niektórych spółkach osobowych opodatkowanie naliczane jest na dwóch poziomach. Opodatkowaniu podlega bowiem dochód spółki kapitałowej, która jako podatnik podatku dochodowego od osób prawnych zobowiązana jest do odprowadzenia podatku (zasadniczo przy zastosowaniu stawki 19%), następnie opodatkowaniu podlega wypłata dywidendy na rzecz wspólnika (przy zastosowaniu stawki 19%). W sumie, wspólnik będący osobą fizyczną jest obciążony dwukrotnie stawką 34,39%. Z drugiej strony należy pamiętać, że od 2019 r. istnieje możliwość opodatkowania dochodu spółek kapitałowych stawką 9%, co niewątpliwie łagodzi skutki podwójnego opodatkowania współka spółki kapitałowej.

3.    Ciekawą formą prowadzenia działalności gospodarczej jest hybrydowa forma prowadzenia działalności gospodarczej. Do końca 2020 r. optymalizacja podatkowa polegała na wykorzystaniu spółki komandytowej. Połączenie dwóch zalet spółki komandytowej w postaci ograniczonej odpowiedzialności za zobowiązania spółki oraz optymalizacji obciążenia podatkowego było opłacalne zwłaszcza w przypadku osób fizycznych. Struktura ta pozwalała na optymalizację podatkową dochodu osiąganego przez osobę fizyczną będącą wspólnikiem spółki komandytowej i spółki z o.o. Obecnie funkcję spółki komandytowej może pełnić spółka jawna.

4.    Podatkową grupą kapitałową jest formą optymalizacji podatkowej z uwagi na możliwość interpersonalnego pokrywania strat. Opodatkowanie w tej formie jest możliwe po spełnieniu warunków wymienionych w ustawie (w tym m.in.: udział spółki dominującej w kapitale spółek zależnych na poziomie co najmniej 75%, średni kapitał zakładowy przypadający na każdą spółkę na poziomie 250.000zł).